商誉负商誉的确认与计量

一、商誉的初始确认与计量

商誉从来源看,可分为合并商誉（或称外购商誉）和自创商誉.由于自创商誉具有较大的不确定性,难以可靠地确定其价值,故而在传统上,仅对合并商誉计量入账,对自创商誉则不予确认.

对于商誉（即合并商誉）的初始确认,国际上通行的做法是将其单独确认为一项资产.由于商誉不能独立于企业而存在,使得商誉的计量存在一定的困难.也正是这种计量的困难,使得各国在会计实务上不得不采用“剩余法”,也称“割差法”来对商誉进行初始计量.即按合并成本超过合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额进行初始计量.如2001年7月生效的美国财务会计准则委员会（FASB）公布的第141号公告《企业合并》（以下简称AS No.141）规定,商誉最初必须在财务报表上确认为一项资产,并按第16号意见书的要求,以购写成本超过所取得资产和所承担债务金额的净额之差额来计量；2004年3月生效的国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第3号――企业合并》(以下简称IFRS No.3)认为,商誉是指不能分别辨认并单独确认的资产形成的未来经济利益,将其确认一项资产,并对其进行初始计量,等于合并成本减去可辨认的资产、负债以及或有负债.我国2006 年新发布的《企业会计准则第20号-企业合并》(以下简称CAS No.20)采用了趋同于AS No.141和IFRS No.3的规定：“非同一控制下的企业合并”,“购写方对合并成本大于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉”.

以下笔者就非同一控制下的企业合并,分不形成母子公司关系的企业合并交易和形成母子公司关系的企业合并交易两种合并方式,对合并商誉的初始确认和计量进行分析.

1.不形成母子公司关系的企业合并交易.不形成母子公司关系的企业合并交易,即吸收合并和新设合并.在这一合并方式下,购写方通过取得被购写方的净资产来获得被购写企业的控制权,被购写企业原持有的资产和负债在合并后成为存续企业（购写方或新设企业）的资产、负债.因此,购写方应在购写日将合并成本大于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,单独确认商誉,从而在合并后存续企业的个别资产负债表中单项列示.

2.形成母子公司关系的企业合并交易.不形成母子公司关系的企业合并交易, 即控股合并.在这一合并方式下,购写方通过取得被购写方的股权来获得被购写企业的控制权.被购写企业（子公司）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营,购写方（母公司）则确认企业合并形成的对被购写企业的长期股权投资.由于作为长期股投资的初始投资成本入账的合并成本中就包括商誉的价值,所以,在购写日,购写方的个别资产负债表中商誉并未单独列报,而是包含在“长期股权投资”项目中,而在股权取得日合并资产负债表中才需要单独列报合并商誉.

例1,甲企业与乙企业为非同一控制下的两个企业.2007年7月1日甲企业通过定向增发600万股普通股的方式合并乙企业,发行的股票每股面值1元、市场2.10元；检测设不考虑相关税费,购写日乙企业持有的可辩认净资产的情况如下:

根据上述资料,按不形成母子公司关系和形成母子公司关系两种情况分别进行购写日购写方（甲企业）的账务处理：

二、商誉的后续确认与计量

关于商誉的后续确认与计量问题, 目前国内外会计界主要有三种观点：直接冲销法,主张将商誉在初始确认后立即冲销；系统摊销法,主张将商誉确认为一项无形资产,并且分期摊销,减值测试法,主张将商誉作为一项永久性的资产列示于资产负债表,保留不予摊销,但必须进行减值评估.对商誉采用不摊销而进行减值测试的方法所提供的信息则能够更加真实地反映商誉对实际价值的影响.美国财务会计准则委员会（FASB）于2001年通过了第142号准则公告――《商誉与无形资产》（AS 142）,规定商誉不必进行摊销,但每年必须在报告单元层次上进行减损测试.商誉的减损测试必须每年进行一次.IFRS 3也明确规定：企业合并中取得的商誉不得摊销.购写方应按照《国际财务报告准则第36号――企业减值》（IFRS 36）的规定每年对商誉进行减值测试,如果有事项或环境的变化显示其可能减值,则应更频繁地进行测试.对于商誉的后续确认与计量,我国新会计准则的规定与国际财务报告准则的规定基本一致.CAS No.20规定：“初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量”,《企业会计准则第８号―资产减值》（CAS No.8）规定：“企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试.”

由于商誉不能独立于其他资产或资产组合为企业带来流量,因此,作为单个资产的商誉,应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试.对商誉进行减值测试的程序是：在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失；再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当就其差额确认减值损失.确认的减值损失,应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值.

例2,ＡBC企业在20×6年12月1日收购了甲企业100％股权.在购写日,ABC企业在其合并财务报表中确认合并商誉50万元.检测定甲企业所有资产被认定为一个资产组,且该资产组包括商誉,需要至少于每年年度终了进行减值测试.

甲企业20×7年末可辨认资产包括两项：一项是长期股权投资：账面价值为800万元；另一项是无形资产：账面价值为400万元,共计1200万元.检测定甲企业的2007年末预计可收回金额为1170 万元.ＡBC企业对商誉的减值测试与会计处理过程为：

第一,对不包含商誉的资产组（甲）进行减值测试：

2007年末资产组（甲）可收回金额为1170 万元,小于其不含商誉的账面价值1200万元,发生减值30万元；

第二,对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测：

资产组（甲）包含商誉的账面价值等于1200+50等于1250（万元）,资产组（甲）可收回金额为1170 万元,资产组（甲）可收回金额低于其账面价值,应确认资产减值损失80万元.

资产减值损失80万元应首先抵减分摊至资产组（甲）的商誉的账面价值50万元,剩余的30万元再在甲企业的长期股权投资及无形资产之间进行分摊：

三、负商誉的确认与计量

例3,沿用例1资料,检测设甲企业发行的股票每股市场为1.20元,则购写日购写方（甲企业）的账务处理为：

负商誉是指合并成本小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,它的会计处理在各国会计界也是一个颇有争议的问题,目前通常有三种方法：将负商誉直接确认为股东权益计入资本公积；将负商誉确认为递延收益并系统摊销计入以后各期损益；将负商誉作为收益立即进行确认.AS142和IFRS3先后放弃了系统摊销这一会计处理方法,选用了第三种会计处理方法,但二者在具体做法上存在差异：前者主张在出现负商誉时,首先按照购入的非货币性资产账面价值的比例进行分配,剩余部分再确认为非常利得；后者则主张如果出现负商誉,在对所购净资产及合并成本的计量进行重新评估之后,将余额立即确认为非常利得.我国新发布的会计准则采用于与IFRS3趋同的做法,CAS No.20指出：购写方对合并成本小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当按照下列规定处理:对取得的被购写方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益.

“本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文”