成本法下收到股利业务的重新认识

新准则规定,在成本法下被投资单位宣告分派的股利或利润中,投资企业按应享有的部分确认为投资收益.投资企业确认的投资收益仅限于所获得被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额.投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的股利或利润时应作为投资成本的收回,冲减长期股权投资.以后年度,被投资单位累积分派的利润或股利超过被投资单位在接受投资后至上年末止被投资单位累积实现净损益的,对于超过部分,投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回,冲减长期股权投资的账面价值.具体计算公式为：应冲减初始投资成本的金额等于(投资后至本年末或本期末止被投资企业累积分派的利润或股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现净损益)×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本；应确认的投资收益等于投资企业当年获得的利润或股利-应冲减初始投资成本的金额.

2009年全国会计职称考试辅导教材《中级财务会计》通过举例对上述含义进行了说明,笔者发现例题存在一些问题.现对2009年全国会计职称考试辅导教材《中级财务会计》第118页的例题作如下分析：

[例1]甲公司2003年1月1日以800万元的购入乙公司3％的股份,购写过程中支付相关税费3万元.乙公司为一家未上市的民营企业,其股权不存在活跃的市场且公允价值无法可靠确定.甲公司在取得该部分投资后,未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策.甲公司在取得投资以后,被投资单位乙公司实现的净利润及利润分配情况如表1.

对于上述业务,教材作如下处理：

2003年取得投资时

借：长期股权投资　8030000

贷：银行存款　8030000

2003年从乙公司取得利润

借：银行存款　270000

贷：长期股权投资　270000

2004年从乙公司取得利润

借：银行存款　480000

贷：长期股权投资　180000

投资收益　300000

应冲减投资成本的金额

等于(9000000+16000000-10000000)×3％-270000等于180000(元)

2003年和2004年收到股利时都需冲减成本,但这两年冲减投资成本的性质不同.在例1中,2003年1月1日甲公司购入乙公司3％的股份时,乙公司尚未宣告分派股利,因此无法确定所支付的写价中究竟包含多少应收未收的股利或利润,只能暂时全部计入投资成本.2003年宣告分派2002年度的股利时再调整投资成本,在本例中调整后的投资成本是776万元(803－27).2003年度乙公司实现净利润1000万元,但2004年分派2003年度股利时发放的股利达到了1600万元,多分的600万元股利属于投资前的未分配利润,甲公司按比例分享的投资前未分配利润18万元实际上已经包含在投资成本中.会计上把投资方累计实际收到的股利大于购写日起被投资企业累计实现的净收益中投资方所占份额的差额称之为清算性股利,它属于被投资企业接受投资前的未分配利润.对投资方而言,这部分清算性股利收到时应该调整股权投资成本.

至此教材的处理方法似乎没有问题.但是如果分派股利数小于上一年实现净利润,则教材处理思路将存在问题.检测设2004年分派2003年度股利时发放股利800万元,那么2003年度实现的净利润和分派的利润之差为200万元,增加未分配利润200万元,不存在分派清算性股利的问题,因此不需调整股权投资成本.2004年底,长期股权投资账户的余额也就是调整后的股权投资成本应是776万元(803-27),累计确认的投资收益为24万元.而按照2009年全国会计职称考试辅导教材《中级财务会计》第118页例子所提供的处理方法进行处理时,处理结果如下：

应冲减投资成本的金额

等于(9000000+8000000-10000000)×3％-270000等于-60000(元)

应确认的投资收益等于投资企业当年获得的利润或股利-应冲减初始投资成本的金额等于240000+60000等于300000(元)

编制如下会计分录：

借：长期股权投资　60000

应收股利　240000

贷：投资收益　300000

上述分录登记入账后,长期股权投资账户的余额为782万元(803-27+6),累计确认的收益为30万元.两种方法处理的结果不同,长期股权投资账户的余额和累计确认的收益都相差6万元.笔者认为,教材存在理论偏差,它混淆了投资当年收到的股利和清算性股利的区别.这两种股利的共同点是都需要冲减股权投资成本.区别在于：投资当年收到的股利是对暂估入账的股权投资成本的调整,而清算性股利是收回已确定的股权投资成本.在成本法下,对于长期股权投资账户而言,如果不存在清算性股利,那么长期股权投资账户的余额应该保持不变,始终保持初始投资成本或调整后的初始投资成本；如果发放了清算性股利,那么长期股权投资余额不断发生变化,其余额表示尚未收回的长期股权投资成本.

例1中,如果将2004年度发放的2003年度的股利改成800万元,那么按照教材方法进行处理后,长期股权投资账户的余额就成为782万元.然而这部分股份包含股利的购写成本是803万元,扣除应发放股利后的购写成本也就是调整后的初始成本为776万元,由于企业没有发放清算性股利,因此长期股权投资成本应该是776万元.从前面的分析可以看出,被投资企业接受投资当年发放的股利属于对投资成本的调整,因此不应纳入清算性股利计算范围.教材在计算确认清算性股利时将投资当年发放的股利也包括在内,混淆了对投资成本进行调整的股利和清算性股利这两者的区别.由于企业发放清算性股利,使得长期股权投资余额低于初始投资成本,这个余额表示企业长期股权投资的剩余成本.清算性股利可以通过以后年度利润弥补,弥补清算性股利意味着原来被冲减的投资成本应该予以恢复,但是恢复后的长期股权投资账户余额不能超过股权成本的初始成本(或调整后的初始成本).投资当年收到的股利是对投资成本的调整,这种调整发生以后,初始成本不再发生变化(除非发生清算性股利).

[例2]A公司2007年1月1日购入B公司5％计100万股股份,写价600万元.B公司每年3月1日宣告分派股利.如表2.

(1)2007年购入股份

借：长期股权投资　6000000

贷：银行存款　6000000

(2)2007年收到股利45万元,这是对2006年度实现的净收益所作的利润分派,属于购入时尚未宣告发放的股利,应冲减股权投资成本.编制如下会计分录

借：银行存款　450000

贷：长期股权投资　450000

(3)2008年收到分派的2007年度股利60万元,需要注意的是,B公司接受投资后累计实现的净收益为1000万元,累计分派的股利为1200万元,清算性股利200万元,因此A公司按比例收到的清算性股利应冲减长期股权投资成本,编制如下会计分录：

借：银行存款　600000

贷：投资收益　500000

长期股权投资　100000

(4)2009年收到分派的2008年度股利25万元,B公司接受投资后累计实现的净收益为1800万元,累计分派的股利为1700万元,无清算性股利(2008年发放2007年度股利时出现清算性股利200万元,但2008年实现净收益800万元,而2009年发放上年股利时只发放500万元,剩余的未分配利润弥补了以前年度的清算性股利200万元.因此从累积的角度看,B公司已经没有发放清算性股利),长期股权投资账户的余额应该反映调整后的初始投资成本555万元,而2008年底该账户的余额为545万元,因此应调整追加长期股权投资账户10万元,编制如下分录：

借：长期股权投资　100000

银行存款　250000

贷：投资收益　350000

至此,累计确认的投资收益为85万元,由于没有清算性股利,因此长期股权投资账户余额仍然为555万元,也就是调整后的长期股权投资成本.如按教材进行会计处理,处理过程如下：

应冲减投资成本的金额

等于f9000000+12000000+5000000-100013000-8000000)×5％-450000-100000等于-150000(元)

应确认的投资收益等于投资企业当年获得的利润或股利-应冲减初始投资成本的金额等于250000+30000等于280000(元)

借：长期股权投资　150000

银行存款　250000

贷：投资收益　400000

上述分录登记入账后,长期股权投资余额为560万元,累积确认投资收益90万元,按教材处理后结果与成本法含义相悖.

(实习编辑　杨意文)