比较会计方法

摘 要 ：比较会计研究方法与实证会计研究方法一样,是会计学研究的重要方法.本文以国内发表的论文为示例,对比较会计研究方法的原则、类型、程序和作用,进行系统的理论概括.研究发现：比较会计研究方法的原则是比较对象必须具有可比性,其主要类型有会计纵向比较与会计横向比较,会计宏观比较与会计微观比较,会计定性比较与会计定量比较等.程序大致可以分为明确比较目的、分析个案特征、研究异同之处和概括比较结论等步骤.比较会计研究方法具有认识本质、揭示规律和互相借鉴作用.

关 键 词 ：比较会计研究方法　原则　类型　程序　作用

一般认为,会计学研究方法分规范会计研究与实证会计研究两大类.盖地等(2007)认为,这种分类是从会计研究的性质层面进行划分的,规范会计研究关注“应该是什么”的问题,实证会计研究关注“是什么”的问题.以比较为首要或主要的研究方法进行会计学研究是比较会计研究方法.不同分类标准下的研究方法相互之间是交叉关系,可以同时使用.潘琰等(2003)指出“本文采用实证研究的方法,通过中国会计准则与国际财务报告准则(IFRS)信息含量的比较研究,为哪一种会计准则对信息用户更具决策相关性提供量化证据.”会计是发展性和多样性的辩证统一,不同国家的会计各有特点,同一国家不同时期的会计也在发展.这是比较会计研究方法的客观基础.近几年由于中国施行新的企业会计准则,新旧会计准则比较、中外会计准则比较成为研究热点,运用比较法的会计学论著大量出版.比较会计研究方法与实证会计研究方法等一样,成为会计学研究的重要方法.

一、较会计研究方法的原则

英国著名史学家巴勒克拉夫(Geoffrey Barractbugh,1987)认为“所有的比较方法都必须遵循的一条最基本的规则,就是只有在可比较事情之间才有可能进行有意义的比较.”美国现代化比较研究学家西里尔E布莱克(cyril E.Black)认为：对人类进行概括,比较单位的问题是关键性的.美国社会学家斯梅尔塞(Smelser,NellJoseph,1992)曾提出选择比较分析单位的标准：分析单位必须适合于研究者所提出的那种理论问题；应该与被研究的现象有贴切的因果关系；考虑到对分析单位进行分类的标准；分析单位的选择应该反映与这个单位有关的资料的可利用程度；应该以标准化的和可以重复的程序为基础.借鉴各学科运用比较研究的原则,比较会计研究方法的原则是比较对象必须具有可比性.可比性指比较对象属于同类同层次,存在一定内在的本质的联系,能用同一标准去衡量和评价.如果把没有可比性的研究对象凑在一起比较,就违背了逻辑.可比性是比较会计研究方法的前提、可能和基础,需要同时具备下列条件.

(一)应该有两个或两个以上的比较对象　比较研究需要在双方或数方之间进行.否则,就不能称其为比较研究.“特点”、“特征”的实质是不同点,这类论文的比较对象有时候不是很明显,但仍属比较会计研究方法.葛家澍(2004)《财务会计概念框架研究的比较与综评》一文结构为：引言――关于各国CF的简单比较――主要CF特点及解释(美国的财务会计概念框架；IASC概念框架；英国ASB的财务报告原则公告).该文以美国FASB“财务会计概念公告”、国际会计准则委员会“编报财务报表的框架”、英国会计准则委员会的“财务报告原则公告”、澳大利亚“财务会计概念公告”和加拿大“财务报表概念”等五个财务会计概念框架为比较对象,进行比较研究,第三部分着力阐述和综评了前三个的各自特点.赵建勇(2004)《政府会计的显著特征――兼谈政府会计教育》一文结构为：基金和基金会计――预算和预算会计――收付实现制和权责发生制的综合应再――其他显著特征―――关于政府会计教育.该文从基金和基金会计、预算和预算会计、收付实现制和权责发生制的综合应用、其他显著特征等四个方面论述了政府会计的显著特征.表面上看,只有“政府会计”一个研究对象,好象运用分析法.实际上它的另一个比较对象是“营利性企业会计”,也是比较法.

(二)比较对象应该同类　按性质归类,会计理论和会计实务可以各分为不同的类.如会计理论可以分为财务会计报告目标、会计基本检测设、会计基础、会计信息质量要求、会计要素、会计循环等类.一个国家的会计基本检测设可以和另一国家的会计基本检测设比较,一般不能与另一国家的会计要素比较.比较对象应该同类,彼此之间存在相似性或差异性,具有某种共同基础或具有各自特点.吴荣国(2004)《财务报告列报模式的比较研究》一文结构为：财务报告列报的原则和依据的比较――财务报告列报的形式和内容的比较―一财务报告列报实现机制的比较.该文比较了国际会计准则和中国会计准则意见稿关于财务报告列报的的异同,探寻会计环境影响财务报告列报模式的方式和机理,以及在准则制定方面的启示.《国际会计准则第1号――财务报表的列报》和中国《企业会计准则――财务报告的列报》征求意见稿,同属报告类准则,而且从列报模式角度比较,具有可比性.郭永清、高伟(2004)《我国会计标准与国际会计标准的差异分析及国际趋同的思考》一文结构为：引言――中国会计标准与国际会计标准的差异分析――中国会计标准与国际会计标准的差异分类及国际趋同策略.该文从中国B股上市公司、金融类上市公司双重审计的制度背景出发,以111家B股公司和7家金融类公司2003年度报告中的中国、国际两份财务报告为基础,对中国会计标准和国际会计标准进行综合比较研究,对存在的12个方面差异做出了分析与评价,并提供了有关的政策建议.该文的比较对象是中国会计标准与国际会计标准,性质上同类,具有可比性.运用比较会计研究方法一般既要比较相同点,也要比较不同点.该文这种“差异”类论文只比较不同点,不比较相同点,也是会计比较研究方法.

(三)比较对象应该同层次　美国会计学家诺比斯(C.W；Nobes,1983)曾借用生物学术语,提出全世界会计实务分类系统,共分5个层次：纲、亚纲、族、种、个体.笔者认为,其实全部会计理论和会计实务都处在的不同层次中.如会计理论――会计循环――会计计量――计量属性――公允价值.会计循环包括会计确认、会计计量、会计记录、财务报告等.会计计量包括计量基础、计量属性、计量属性应用原则等.计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、未来流量现值、公允价值等.比较对象的层次一般应该是并列关系.会计计量、计量属性、公允价值三者虽然都属会计循环类,但层次不同,是包含关系,不能比较.如盖地(2000)《我国海峡两岸会计法比较》一文结构为：海峡两岸会计法的基本结构比较――会计确认、计量、记录与报告的比较――“会计人员”的比较――“法律责任(或罚则)”的比较一几点思考.该文从四个方面比较了中国海峡两岸会计法的异同,比较对象是两岸分别等于1等于1998年、1999年修订的会计法,同属具体法律,层次相同,具有可比性.

二、比较会计研究方法的类型

中外许多学者以各自的理解对比较研究加以分类.归纳起来,有纵向与横向比较,数量与质量比较,局部与整体比较,形式逻辑 与辩证逻辑比较,原生与派生比较等.相关学科的学者又对比较史学、比较教育学等进行分类.笔者无意对学者们划分的类型加以介绍和评述,只对分类提出几点认识.首先,比较会计研究方法分类必须有明确的分类标准.同一子类的标准必须相同统一,标准必须穷尽或完全包含所有子类.其次,分类要体现学科特点.其它学科的比较研究类型对会计学科不一定适用.最后,分类还要具有可操作性,以常用的比较类型为主.为此,笔者结合会计学科特点,按三个不同标准,把比较会计研究方法各分为两类.

(一)会计纵向比较和会计横向比较　这是以比较对象所涉及的时空为标准分类.具体可以分为：(1)会计纵向比较.会计纵向比较主要从时间角度,对同一国家、同一会计问题在不同阶段、不同时期的发展状况进行比较研究.主要目的是为了研究某一会计问题的历史发展过程,分析它产生的历史背景,探索其前后联系,并由此发现其内在的发展规律.会计纵向比较至少要比较两个或多个时点的情况.如朱海林(1999)《国际会计准则第14号的新旧比较》一文结构为：旧准则的主要内容――修订旧国际准则的背景――新准则和旧准则的比较(一般比较；具体比较)――新准则的示范性披露.1981年IASC批准公布了《国际会计准则第14号――按分部报告财务信息》.1997年IASC批准了新修订的分部报告准则《国际会计准则第14号――部报告》,从1998年7月1日起开始实施.该文在介绍旧准则的主要内容、修订旧准则背景的基础上,着重对新旧LAS14进行比较,其中具体比较有14个方面.该文是对不同时期的分部报告准则进行纵向比较.(2)会计横向比较.会计横向比较主要是从空间角度,对同一时期发生在不同国家的会计问题进行比较研究,包括不同国家会计比较、中外会计比较、同一国家不同行业会计比较等,是最常用最广泛的比较会计研究类型.如周红(2001)《对法国和中国会计新制度的比较分析》一文结构为：法国和中国会计制度改革比较一制约会计制度改革的基本经济条件――会计制度的模式选择.法国1998年实现了国家会计管理机构的改组,1999年完成了《总会计方案》的重写,决定自2000年1月1日起在全国推行新的会计制度.财政部于2000年12月29日正式发布了《企业会计制度》,并决定于2001年1月1日起首先在股份有限公司范围内实施.该文通过对法国和中国会计制度的比较研究,论证了会计制度的形成受制于特定的社会经济条件,属横向比较.

(二)会计宏观比较和微观比较　这是以比较对象所包含的内容为标准分类.具体可分为：(1)会计宏观比较.会计宏观比较是站在整体角度,对重大会计问题进行贯通的或高度概括性的比较,以获得对会计问题宏观的系统的认识.侧重揭示会计的普遍规律、本质和趋势.在研究方法上,更多地摒弃偶然因素,重视高度抽象与概括.比较对象在时空的跨度上相对要有较长的延续段与较大的覆盖面.比较所得的结果,具有普遍的适应性.一般是对第一二层次会计问题的比较研究.如任永平(2001)《中德财务会计若干理论与实务问题比较研究》一文结构为：关于会计目标的总体定位――关于会计信息使用者―一关于会计规范制定者――关于会计信息质量特征――关于会计规范体系――关于会计基本检测设与原则――关于会计要素――关于会计信息披露.该文在会计环境论指导下,比较了中德两国财务会计八个重要理论与实务问题的异同,论证了会计环境与财务会计的关系,并指出了中国会计的相对优势与德国会计的可供借鉴之处.以“中德财务会计”为比较对象,选题宏观.(2)会计微观比较.会计微观比较是站在特定角度,对各种局部的、个体的会计问题进行具体的比较.微观比较相对于宏观比较而言.大多是会计的个案比较.比较对象在时空跨度上时短面窄.研究的范围多带局部的含义,就事比事,不求宏论,只求精细.如綦好东、张孝友(2006)《我国生物资产准则与IAS41的比较与思考》一文结构为：我国生物资产准则与IAS41的比较(关于准则规范的范围、关于生物资产的确认、关于生物资产的计量、关于生物资产的信息披露)――两点思考.该文对中国生物资产准则与IAS41的异同点进行比较,重点分析其差异的原因,并就国际会计趋同过程中应如何进一步完善中国生物资产准则进行理性思考.以一条具体准则为比较对象,研究切入点较小,是微观比较.

(三)会计定性比较和会计定量比较　这是以比较对象的“质”“量”属性为标准分类.具体可分为：(1)会计定性比较.会计定性比较是质的比较,采用历史研究、文献研究、观察研究、逻辑分析、内容分析、实地考察、个案研究等方法,对比较对象进行“质”的理论思辨.“规范会计研究”中使用的比较研究是会计定性比较.如阎德玉(1999)《会计准则制定模式的比较研究》一文结构为：会计准则制定机构的比较与评析―――会计准则制定人员的比较与评析――会计准则制定程序的比较与评析――会计准则适用范围的比较与评析一小结.该文以美国、英国、日本、中国、中国香港、中国台湾、国际会计准则委员会为比较对象,对会计准则的制定机构、制定人员、制定程序及适用范围四大制定要素进行比较研究,从而探讨会计准则制定模式的科学选择与完善措施.该文主要采用文献资料,没有数据,没有模型,属会计定性比较.(2)会计定量比较.会计定量比较是量的比较,运用概率、统计、测量、实验、计量经济学等方法,对比较对象进行“量”的分析考察.“实证会计研究”中使用的比较研究是会计定量比较.如李晓强(2004)《国际会计准则和中国会计准则下的价值相关性比较――来自会计盈余和净资产账面值的证据》一文结构为：引言――文献综述和研究目的――研究设计――研究分析――研究结论.该文以中国2000年至2002年既发行A股发行B股的公司为样本,通过不同会计准则下会计信息的价值相关性研究为中国会计准则的国际化改革提供参考意见.该文的格式是典型的实证研究.从思维方法看,又是比较研究.作者在“引言”中认为“比较分析会计准则的价值相关性能够帮助我们了解不同准则下的会计信息的各自作用,在价值相关性研究的基础上为不同准则之间的比较甄选提供可量化的证据”.而且该文以会计盈余和净资产账面值作为研究的切入点.可见,它是会计实证研究中使用会计定量比较.实践中比较会计研究类型的运用往往不是单一使用,更多的时候是组合使用.同一标准下的分类有时候需要互相补充,如定性比较与定量比较组合等.不同标准下的分类更需要交叉使用,如微观比较与横向比较组合等.

三、比较会计研究方法的运用程序

现代比较史学之父,法国著名史学家马克布洛克认为：“比较就是在一个或数个不同的社会环境中选择两种或数种一眼就能看出它们之间某些类似之处的现象,然后描绘出这些现象发展曲线,揭示它们的相似点和不同点,并在可能的范围内对这些相似点和不同点做出解释,再进行严格的分类和论证,就有可能希望得到对事实做出少得多的检测设,而精确程度却高得多的结论.”这一论述大体上勾勒出了比较研究的步骤.比较会计研究方法的运用程序与之类似’,具体可以分为下列步骤.

(一)明确比较目的　这一步是比较会计研究的起点.比较研究首先要明确目的,即为什么而比较.研究者在遵循可比性原则的基 础上,以自己的知识结构和认识能力所触及的范围确立比较研究的比较对象、比较主题、比较目的、比较类型,对所研究的会计问题的时空范围、内涵外延进行必要的界说.比较会计研究方法的目的要有价值取向性,要能够促进会计理论创新,指导会计实务发展,为经济建设怎么写作.如张苏彤胡永康(2001)《中美银行流量表的比较研究》一文结构为：和等价物构成的比较――银行流量表结构――间接法结构下银行净利润调整项目比较――投资活动与筹资活动流量项目列示的比较――银行流量表中以净额列示的项目――银行流量表的补充资料.该文以中国深圳发展银行股份有限公司、中国上海浦东发展银行股份有限公司、美国花旗银行(集团)、美国大通曼哈顿银行四家上市银行1999年年度报告为样本进行比较研究.该文作者自述研究目的是“为了使中国会计界对中国外有关银行流量表的各方面的情况有一个全面的了解,本文将中国和美国的一些大的上市银行在年报中披露的流量表放在一起做一个较为全面、客观、深八的比较,并在比较分析的过程中,穿插一些笔者对制定中国银行流量表规范的建议与想法,希望通过这样的研究能为建立与完善中国银行会计报告准则,参照国际会计惯例改进中国银行会计信息披露的水平与质量,迎接加入WTO后对中国商业银行提出的挑战有所裨益.”

(二)分析个案特征　这一步是比较会计研究的基础.个案分析是对两个或两个以上的比较对象逐一进行单独研究.通过对材料的搜集、考证、推断、检验、预测,认识比较对象的本质,力求达到专业研究水平.尽管这一步工作内容有时在论文中不一定反映出来,但不可或缺.比较研究要以分析为基础,否则将是无源之水,无本之木.如盖地(2006)《税务会计原则、财务会计原则的比较与思考》一文结构为：税务会计原则――税务会计原则与财务会计原则的比较(历史成本原则的比较、权责发生制原则的比较、相关性原则的比较、配比原则的比较、实质重于形式原则的比较、谨慎性原则的比较)――对税务会计原则与财务会计原则差异的思考.该文对由税法主导的税务会计原则与投资人导向的财务会计原则进行了比较,研究两者的差异及其产生的原因,探讨如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计的关系模式.该文第一部分首先研究税务会计原则,共得11个原则,为第二三部分的比较研究奠定了基础.绝大部分论文的个案研究成果没有像该文一样,单独安排一部分予以论述.

(三)研究异同之处　这一步是比较会计研究的中心环节.要求能从彼此相似的比较对象中找出不同点,从彼此相异的比较对象中找出共同点.通过“异中求同”探寻普遍性,通过“同中求异”辨明特殊性.研究异同点的过程要确立比较项,即从哪些方面进行比较.一般地说,可以把比较对象包含的次一级内容作为比较项.如刘永泽等(2006)《中韩财务会计概念框架比较研究》一文结构为：中韩两国概念框架的主要内容及特征――中韩概念框架的重大差异剖析(在体例结构及表述方面的差异、在会计目标方面的差异、在会计信息质量特征方面的差异、在会计要素分类方面的差异、在会计确认方面的差异、在会计计量方面的差异)――评价与借鉴.2003年韩国会计研究院会计准则委员会发布了《财务会计概念框架》,2006年财政部发布了《企业会计准则――基本准则》.该文比较研究了两国概念框架的主要差别,剖析了这种差别存在的原因,同时评价了两国概念框架的恰当性,最后指出了韩国财务会计概念框架的可借鉴之处.财务会计概念框架包含的次一级内容是体例结构、会计目标、会计信息质量特征、会计要素、会计确认、会计计量等,该文以之为比较项,比较两者的差异.

(四)概括比较结论这一步是比较会计研究的归宿.比较研究不能仅仅停留在单纯列异同点的水平上,研究者要运用抽象思维方式,通过对异同点的分析,透过现象看本质,进行理论判断,最后形成结论,如思考、认识、启示、借鉴、建议等.它代表比较研究的深度.如黄世忠(2005)《资产减值准则差异比较及政策建议》一文结构为：关于资产减值准备计提基础的差异比较――关于流量预测要求的差异比较――关于首次计提资产减值会计处理的差异比较――关于货币时间价值后续处理的差异比较―一关于在资产减值中运用评估值的差异比较――关于无形资产减值准备的差异比较――初步结论与政策建议.该文系统深入地比较了中国计提资产减值准备的规定与第36号国际会计准则,指l出了在具体实务中与国际会计准则存在的6项重大差异,并从技术层面、管理惯例和监管机制等角度剖析了产生这些差异的原因,最后提出若干政策建议.该文第七部分初步结论是“尽管中国《企业会计制度》和相关会计准则对资产减值准备的规定在形式上与IAS36基本保持一致,但实际运用过程中,中国上市公司计提资产减值准备的做法仍与国际会计准则的要求存在着许多实质性的差异.这些差异既有技术层面上的原因,也有管理惯例和监管制度方面的原因.笔者认为,中国全面引AIAS 36(特别是CC.U和流量现值的规定)的条件尚不成熟”.该文作者“建议重新审视固定资产、在建工程和无形资产减值准备的计提要求,对于有现成出售可供参考,或能够独立创造流量的固定资产、在建工程和无形资产,仍按现行的做法计提减值准备；而对没有现成出售可供参考,或不能独立创造流量的固定资产、在建工程和无形资产,则不要求计提减值准备.如果经营环境、法律法规等方面存在着明显的证据表明企业未来的经营前景将受到重大的不利影响,则可要求企业以缩短折旧或摊销年限的方式来反映这类资产的价值减损.”

四、比较会计研究方法的作用

俄国著名教育家乌申斯基(2007)认为：“比较是任何一种理解和任何一种思维的基础.我们必须通过比较才能认识世界上的一切,要是我们认识一件新事物,但又无法将它与任何其他事物作比较,无法找出它与任何其他事物的区别,那么,关于这件事物我们不可能形成任何一种思想,并且连一句话也说不出来.”比较会计研究方法的作用主要体现在以下方面.

(一)认识本质　比较会计研究的每一个论题,可供比较的内容可能会很多,坚持本质的比较是一个重要原则.从思维过程看,比较研究常常是从现象的比较开始,随着认识的深化,逐步透过现象看本质,向本质的比较转化.通过对特定范围内的具体的比较对象进行定性鉴别和定量分析,比较出它们之间质的差别和量的比例关系,研究彼此的内部联系,从而准确地把握它们的特点和本质属性.如耿建新和房巧玲(2004)《环境会计研究视角的国际比较》一文结构为：环境会计研究视角的总体比较――环境会计研究宏观视角的比较――环境会计研究微观视角的比较――结论与建议.该文作者认为西方国家所指的“环境会计”与中国所指的“环境会计”在外延和内涵上存在一定差异.如果忽视了这种差异,直接将国外的某些经验和结论对应于中国的“环境会计”,有时难免会产生偏差.有鉴于此,该文对西方国家和中国环境会计的主流研究视角分层次作一系统比较,从而辨明双方所指“环境会计”外延和内涵的差异,以澄清有关概念,推动中国环境会计理论研究与实践的健康发展.该文研究成果有助于人们从本质上认识“环境会计”.

(二)揭示规律　规律是事物内部的本质联系和发展的必然趋势.英国著名社会人类学家拉德克利夫－布朗(Radcliffe－Brown)认为,通过比较研究,从具体走向一般,从一般走向更广泛的一般.以此为目的并沿着这条道路,就可以获得普遍性,获得以各种形式存在于所有人类社会中的共同特征.比较会计研究方法在分析本质联系的基础上,进一步深入挖掘比较对象内部包含的普遍规律和特殊规律,揭示发展趋向,体现较高层次的认识价值.如夏冬林和李晓强(2005)《国际间会计准则和会计信息的差异协调与制度环境》一文结构为：前言――国际会计准则还是本土会计准则――会计准则国际协调和会计信息可比性的程度――导致会计结果差异的环境因素――结束语.该文作者最后揭示规律：“研究表明,没有足够的证据支持国外准则或者国际准则优于本土准则,规则本身的国际间协调也并不意味着执行结果就能够保持一致.无论怎样强调会计准则的国际协调,由于文化、法律、经济环境的影响,国家之间、公司之间在会计信息上的差异始终存在,而且显著,发达国家尤其如此.对于许多发展中国家,借鉴国际惯例或者国际会计准则不难,但由于公司治理、审计、法律制度、资本市场等支撑系统不够强大,加上文化传统等因素影响,执行起来就不那么容易了.因此,会计准则的优劣还是应该与其所处的经济环境联系起来考虑.”

(三)互相借鉴　通过比较会计研究,客观公正地评价比较对象,历史地辨证地研究会计问题,分析利弊,借鉴经验,吸取教训,取长补短,优势互补,共同发展.如周红(2002)《法、英、美会计审计市场结构和集中度比较及其对中国的借鉴》一文结构为：法、英、美三国会计审计市场结构和集中度――比较法英美三国会计审计市场结构和集中度的差别及其原因――对中国的借鉴.该文对法国、英国和美国的会计审计行业的市场结构和集中度进行了比较研究.得出的结论是英国最集中,美国次之,法国较分散.这三个国家各自的特点都具有值得中国借鉴之处.在国家的作用、金融市场的地位、注册会计师的发展规模以及国际化程度等方面,中国与法国的情况更为接近.因此法国会计审计界在国家的监护下,通过行业的严明制度来提高各种规模事务所质量和信誉的经验对于中国会计行业的发展具有非常现实的借鉴意义.

(实习编辑　梁恒)