碳会计:全球变暖对会计行业的影响

【摘 要】随着全球气候变暖和《京都议定书》的生效,碳排放权不再是无价值的,而成为一种可以在碳排放交易市场写卖的商品,这给会计行业带来了一系列新的挑战,除了碳排放权的确认和计量、还包括产品碳成本的计算、碳管理的对策以及碳信息的披露等内容,这就需要我们会计行业早作准备,迎接低碳时代的到来.

【关 键 词 】碳会计；碳排放权；碳管理；碳披露

一、京都议定书与碳排放权交易

近年来,频繁发生的自然灾害使得各国政府、公司和个人对全球气候变暖给予了极大的关注, 1992年,联合国制定的《联合国气候变化框架公约》提出了发达国家和发展中国家的“共同但有区别的责任”原则,并在1997年12通过《京都议定书》首次以法规的形式确定下来,即发达国家具有强制减排义务（所有发达国家的CO2等6中温室气体的排放量,要比1990年减排5.2%）,而发展中国家并不承担具有法律约束力的限控义务.为了实现全球范围内的低成本减排,京都议定书建立了三种灵活减排机制：排放贸易（Emission Trade,简称ET）、联合履行（Joint Implement,简称JI）和清洁发展机制（Clean Development Mechani,简称CDM）.其中,CDM项目正是基于发达国家与发展中国家在同一减排量上存在的不同的成本,即差而产生的可实现双赢的合作机制.

在《京都议定书》框架下,每个发达国家缔约方都有一定数量的温室气体排放限额,表现为一种排放权利,就是“碳排放权”.面对碳排放权的排放限额规定,各国可根据自身的减排成本的大小,或者控制自身碳减排量,出售剩余额度；或者超出自身排放限额,购写额外的排放额度,碳排放权交易（简称碳交易）就因此产生了.可见,本来并无价值的碳排放权,在《京都议定书》的约束下变成了一种有价值的稀缺资源,成为了一种可供写卖的商品,会计上就需要对这种商品进行确认、计量、记录和报告,需要报告其给企业带来经营风险及不确定性,以及企业的应对措施等.但是,现行的会计准则体系尚无碳排放权及其交易的规范,碳排放权交易面临诸多需要解决的会计问题.

二、碳会计的产生与国外研究现状

“碳会计”一词最早是由斯图尔特·琼斯（Stewart Jones）教授于2008年提出的.因为最初以碳排放及交易为核心的温室企业排放引发的会计问题,是纳入排污权会计框架内进行探讨的,但随着碳排放、交易及其披露问题的日益突出,有学者发现,传统的排污权框架已经不能满足温室气体排放引起的所有会计事项,需要单独设置一个碳帐户来对碳排放及其交易的风险和不确定性进行处理,也有学者认为要将碳固（Carbon Sequestration）及鉴证（Carbon Assurance）业务纳入其中,即企业的碳账户在排放市场中进行交易前,须由胜任的第三方进行独立鉴证.这样,2008年,斯图尔特·琼斯（Stewart Jones）教授将碳排放、交易及其鉴证等会计问题综合到一起称之为碳排放与碳固会计（Carbon Emission and Sequestration Accounting, CES Accounting）,简称碳会计（Carbon Accounting）.这是首次在会计研究文献中独立出现“碳会计”一词,从此,“碳会计”作为一类重要而又特殊的会计事项开始受到业界的关注和重视.

从国外文献的研究进程看,Bebbington和Larrinaga（2008）从碳排放配额的会计处理、与碳排放相关的风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算与报告三个方面阐述了碳会计涉及的内容,指出是否对政府无偿分配的碳排放配额进行入账以及怎么入账是人们争论的焦点,一种支持净入账法（ approach）,即无偿分配得来的碳排放配额不入账,购写的才入账；一种认为总入账法（full approach）,即无偿分配来的可视为受赠资产,同样需要入账.碳资产和碳负债的计量基础的不一致也是人们关注的问题；碳排放相关的风险来自于管制风险和竞争风险,高碳产品的竞争力会下降,而能源依存度低、应用新技术的企业未来的竞争力会提升.

Ratnatunga和Balachandran（2009）则阐述了京都议定书机制的实施对企业成本会计和管理会计的影响,指出碳会计成本要求以产品的整个生命周期或为产品终身为碳成本归集期间,它除了要核算产品整个生成过程中的形成碳成本外,还要核算原材料采购的运输途中形成的碳成本,产品报废、产品循环利用形成的碳成本和碳机会成本.碳管理会计即在传统分析标准与方法的基础上,引入碳治理、碳信息管理、碳管理培训和碳政策等要素,对采购、生产、销售、产品回收、循环利用等各环节进行有碳影响的分析,并为企业决策提供参考依据.

而随着能源管制政策的出台,投资者也开始关注企业面临的“碳风险”,即CO2排放措施的不断出台对企业经营产生的影响.为了形成公司应对气候变化行为的信息披露标准,弥补正是财务制度的缺失,2000年由一个专门的机构投资者发起设立了一个国际性合作项目——碳披露项目（Carbon Disclosure Project,CDP）,其采用问卷调查方式,反映被在应对气候变化方面的信息,披露内容包括气候变化引致的风险、机遇、战略和减排目标、温室气体减排核算方法、温室气体减排管理、气候变化治理等四个方面.另外,对于具有碳固价值的森林资源,其吸收CO2的能力可以为企业创造额外的碳减排指标,因此在低碳背景下,森林资源的价值不仅仅体现为其传统意义上所界定的生物资产的账面价值,更体现为碳固价值,因此对这类可再生能源信用资产会计处理问题也受到Ratnatunga（2004）等学者的关注.

由国外对碳会计的研究,我们发现,碳会计问题主要集中在如下四个方面：（1）企业碳排放和交易的会计处理问题；（2）碳排放权受限引发的企业成本管理和战略决策问题；（3）企业碳信息披露内容和框架问题；（4）企业中可再生能源信用资产价值的再评估与计量问题. 三、国内碳会计研究现状

我国虽然签署了《京都议定书》,但作为发展中国家,我国并不承担具有法律约束力的碳削减义务,碳排放-配额机制在我国并尚没有开始实施,因此,碳排放权在我国暂时并不是有价值的稀缺资源,并不需要会计予以反映,这造成我国企业的碳风险管理意识淡薄,碳会计相关研究缓慢.

(一)CDM下碳减排量的会计核算

我国作为CDM项目的参与方,可接受发达国家的资金、技术援助,在我国境内实施有助于缓解气候变化的减排项目,由此获得经过核证的减排量（Certified Emission Reductions,CERs）,可以抵消发达国家的部分碳排放量,作为其履行京都议定书规定的定量化限控和减排承诺的一部分贡献.CDM项目一种是投资于可再生能源的项目；另一种是投资于提高能效的项目.于是,CDM下经过第三方独立机构审定和核证,并通过联合国气候变化框架公约CDM执行理事会批准的温室气体的减排量,即“碳减排量”是有价值的,具体价值大小分两种情况,一种是CDM项目在申请时已有国外写家合同,已约定好了碳减排量的合同,另一种是该项目可能还没有找到国外写家合同,这时,要将碳减排量划入中国国家帐户,等写家确定后,确定了交易,再由主管机构核准转出.

因此,对于成功注册了通过审核的CDM项目的企业,就需要对CERs进行会计确认和计量.中国第一个CDM项目—是内蒙古辉腾锡勒风电项目,于2005年6月27日在CDM执行理事会注册成功,之后许多企业参与注册申请了CDM项目.需要注意的是,CDM项目的完成是一个复杂的程序,从申请到批准最顺利也要3到6个月时间,不论是否注册成功,前期的设计、包装费用至少需要投入10万美元,CDM项目的交易成本较高.

我国碳会计论文比较少,研究范围计较窄,主要是CDM下碳减排量的会计确认和计量问题,其争议主要集中在应将碳减排量确认为何种类别资产的问题上.主要观点有确认为金融资产、确认为存货、确认为无形资产三种：（1）作为存货的赞同理由为：CDM项目下的碳减排量是为了执行销售合同为持有的,最终目的是销售；反对理由为：碳减排量是无形的,高额且有风险的CDM申请费怎么办?（2）作为金融资产的赞同理由为：碳减排量是金融衍生产品,拥有自由交易市场,始终以公允价值计量；（下转封三）（上接第272页）反对理由为：缺乏有效的碳交易市场.（3）作为无形资产的赞同理由为：不具有实物形态,可以单独出售或转让,且由于CDM项目实施过程中存在风险,未来经济利益不确定,不属于以固定或可确定的金额收取的资产；反对理由为：碳减排量应该属于流动资产.

(二)企业碳资产管理的内容

随着政府排放管制的不断强化,企业应逐渐认识到积极进行碳资产管理的重要性,因为只有积极主动应对,企业才能在低碳经济时代占有主动权.反之,如果只是被动接受,很有可能在激烈的竞争中丧失竞争优势.

北京环境交易所总经理梅德文认为,所谓碳资产管理,是指对《京都议定书》中所涵盖的包涵二氧化碳在内的6种温室气体进行主动管理,如：碳监测、碳披露、碳减排、碳交易,以及在低碳时代规避风险、抓住机遇、提高企业竞争力等其他措施.祝福冬（2011）从低碳背景下的PEST分析、树立低碳经营理念、进行低碳流程再造、低碳供应链管理、低碳营销、低碳公共关系以及二氧化碳信息披露等方面介绍了碳管理涵盖的内容.他们一致认为,碳核算是碳管理的起点.碳核算是一个多层次的碳计算、记录、数据储存和数据管理系统,它能帮助企业进行碳排放的精确测量和分析,摸清碳排放量和排放结构.只有有了可靠的数据,企业才能计算“碳排放成本“,制定有针对性的战略.

(三)企业碳信息披露的现状

由于我国目前尚不承担强制减排义务,会计上主要是对CDM项目产生的碳减排权的确认和计量,对采用不同处理方法对财务报告的影响关注较少,也没有探讨与报表附注相关信息披露的方式和方法.另外目前我国公司的碳管理意识还不够明确,没有建立自身的碳核算信息系统,再加上对于企业温室气体的排放信息,国内没有强制企业披露的要求,这导致我国企业无法或不愿意对外披露其碳信息.在CDP全球世界500强的调查中,13家上榜的中国企业也只有2家回复.2010年,国资委发布了《关于企业履行社会责任的指导意见》,对于央企编制社会责任报告书作了要求,要求上市公司围绕经济、环境和社会三个方面披露其责任管理和绩效信息.但在环境信息披露上,披露最多的内容是“节能减排”、“绿色办公”和“公益慈善”等有关信息.部分报告对企业可持续发展风险和机遇进行分析和披露.大部分上市公司“碳信息”、“水信息”等方面信息披露不足.

张彩平和肖序（2010）认为,我国的碳信息披露框架应该更侧重于公司具体的碳减排行为,披露内容也应更详细具体,披露信息审计标准也应相对比较简单；在碳信息披露的格式上,张锐认为有两种形式：一种是在传统的财务报告中增列碳会计项目或在附注中进行详细说明；另一种则是单独报告,提供与碳会计相关的信息.

通观我国和国外的碳会计研究现状,发现我国碳会计研究进展较慢,原创性研究较少,大都是借鉴国外研究的成果,研究内容比较简单,尚处于简单的碳减排权的会计确认与计量阶段,虽然学者对碳管理和碳信息披露的必要性进行了论述,但企业整体意识还是比较淡薄,实施效果不明显.

四、碳会计未来研究展望

有人对《京都议定书》2012年后的后京都问题表示担忧,认为一旦后续强制减排约定失效,企业的碳排放权的价值将大大减少,关于碳会计的研究也就没有意义.还有学者认为我国会通过碳税的征收来促使企业减排,碳交易市场短期内在我国市场前景不明朗.

关于这个争议,笔者认为后京都问题一直受到联合国气候大会的关注,并于2009年12月在丹麦首都哥本哈根召开峰会,商讨《京都议定书》一期承诺到期后的后续方案,即2012年至2020年的全球减排协议.其中,我国政府已向国际社会郑重承诺到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%～45%,其他国家也纷纷公开发布了其减排承诺或方案.因此未来的强制减排是趋势,关系到世界各国的未来发展,是不会逆转的. 关于我国减排机制的设计,碳税和碳交易一直是人们关注的焦点.梅德文从三个方面对碳税和碳交易进行了分析,他认为中国可能会先征收碳税,在各方面改革、发展到一定程度,碳交易和碳税都会实施.因此,尽管短期我国会征收碳税来控制企业的碳排放,但碳交易一定是一个长远的机制,它的实施是个早晚的问题.由此可见,我国的碳研究虽在理论和实务上已经取得了一定的进展,但还处于规范零散性的起步阶段,理论与实务差距较大.我国碳会计尚待解决的问题有很多：①建立企业的碳核算信息系统,构建企业的碳会计体系；②培育碳会计所需的公允价值准则规范及其市场环境；③研究与碳会计规范相关的配套准则,提高各个准则体系的系统性和协调性.