高会考试所得税会计处理

所得税在各种会计资格考试中占据着十分重要的地位,其主要分为企业所得税、外商投资企业所得税及个人所得税.随着我国会计与国际化会计的趋同,新企业会计准则的颁布,以及《中华人民共和国企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》在我国内外资企业的正式实施与颁布,对促进我国的经济宏观运行、所得税管理有着化时代的意义,标志着内外资企业所得税逐步走上统一轨道.新准则的推出后,其核算方法和核算基础都发生了变化,对会计人员应对新准则的学习、掌握和应用都带来了巨大冲击和挑战.本文就新准则、新会计环境下的企业所得税予以分析,重点从基本概念出发,意在于与即将参加会计职称考试的考生共勉.

一、所得税会计的演变历程

(一)旧所得税核算方法 2007年以前会计人员所接触会计实务中的所得税,是以利润表为基础的核算形式,其核算方法分为最直接的应付税款法、纳税影响会计法(递延法下的、债务法下的),较为复杂.应付税款法下以会计为基础计算的所得税与依税法为基础计算的应纳税所得额是相同的,不存在递延项目.纳税影响会计法下的递延法递延税款的发生额与转回额时均使用确认时的税率,转完以后在使用发生时的税率,而纳税影响会计法下的债务法是根据利润表为基础的,递延税款的发生额与转回额时均使用当时发生的税率.这些对学习新税法具有一定的借鉴意义.

(二)新所得税核算方法 《企业会计准则18号――所得税》要求企业对所得税会计处理采取资产负债表下的债务法核算递延所得税,而原企业会计制度要求企业采用应付税款法或纳税影响会计法核算所得税.纳税影响会计法又包括递延法或债务法,债务法为利润表债务法.其克服了旧方法的一些弊端：“内外资企业所得税率不统一,对外资企业征收的所得税率低,充分考虑和吸引外商投资,提供了很多优惠政策,对外资企业的税前扣除标准、范围不规范.对特殊群体(伤老病残)考虑的较少”.新所得税会计优势及新增点主要包括：一是新准则下,税率由33％调整为25％,税前可扣除的项目增多,范围扩大,从某种程度上客观地减轻了企业承受税负的能力,使企业利润提高有了空间,如果企业在净利润提高的前提下,能充分调动和激发企业员工的创业意识和主人翁姿态,使他们全身心的投入工作.二是税率高低多样化,体现和考虑到了小型企业、高新企业、外资企业,是他们有了更大的竞争、发展空间.三是防止了人为避税的动机,在新税法中制定了“特别纳税调整”章节,有力地防范了人为调节利润以达到避税的目的.四是增加了社会和谐因素,鼓励和提倡社会各界接纳特殊群体,更加有效、有机制的扩大了税收优惠范围,践行和具体实施了科学发展观的原则和国家的宏观调控政策,更加丰富和优化了税收的结构.五是新所得税法将捐赠扣除的计算基础由应纳税所得额调整为年度利润总额,简化了公益性捐赠、内外资企业招待费、研发费,广告费、宣传费,实行计税工资制度的企业调整为应纳税所得额,大大简化了工作量.六是加大了职工教育经费的扣除比率.此外,《企业会计准则18号――所得税》引入了“计税基础”,它是基于资产负债表债务法的框架.重新确定递延所得税负债或递延所得税资产,企业在取得资产和负债时应当确认计税基础.包括资产计税基础,负债计税基础.

二、所得税会计的重要概念

(一)固定资产的账面价值 按会计处理原则,以资产负债表为基础：一是对于初始确认的固定资产的成本是达到预定可使用状态前发生的一切合理费用的总和.此时的初始成本为该资产的账面价值；随着其后期的使用,计提折旧,发生减值迹象后根据可收回金额在计提资产减值准备,此时固定资产的“账面价值”等于初始成本一已计提的折旧一已计提的减值准备.二是按新企业会计准则,资产计提折旧和减值准备后应重新计算资产账面价值,在未来期间做相应调整,在剩余年限内分摊资产的账面价值.三是资产减值损失确认以后,在以后的会计期间不得转回.

(二)固定资产的计税基础 税法的处理原则与会计有时是有区别的：一是它不同于会计处理计提固定资产减值准备(存货、应收账款),而是在固定资产确实发生了减值再按标准去扣除；二是同一项固定资产的折旧方法、折旧年限有时不一样；三是合同违约金、滞纳金罚款、或有事项中形成的预计负债等在会计上进行处理时可以扣除和预提.但按照税法的条款是不可行的；四是长期股权投资中的投资收益、公允价值变动在会计处理上都影响调整初始成本的确认,但在税法上是不认可的.这就造成了两个职能部门对同一项资产由于处理的时间先后不同、处理的方法不同、处理的范围标准不同造成的各种差异.每一项固定资产在初始确认时,不存在账面价值与计税基础的差额.当资产在日后的期间内(计提折旧、计提资产减值准备),才使得固定资声的账面价值与计税基础发生差异.所以,固定资产的计税基础有两个公式：计税基础等于资产最初按企业会计原则核算取得成本一以前期间按税法处理原则税前扣除的总金额；计税基础：未来期间计税是可税前列支的金额.

(三)负债的计税基础与应交税费计税基础等于账面价值一未来按税法可税前列支的金额记为应交税费――应交所得税.遇到所得税会计的题目,应首先计算出应交所得税,其是根据“应纳税所得额”×税率,“应纳税所得额”是根据会计核算原则计算的利润总额按税法的规定范围、口径、标准调节而成.并且该科目一般在贷方.

(四)递延所得税当资产账面价值>计税基础或负债账面价值(计税基础时产生的应纳税暂时性差异,应纳税暂时性差异导致递延所得税负债,即将来补交当期少交的部分.该科目一般在贷方.递延所得税资产.当资产账面价值<计税基础或负债账面价值>计税基础时产生的可抵扣暂时性差异,可抵扣暂时性差异导致递延所得税资产,即将来抵扣当期多交的部分.该科目一般在借方.

(五)所得税费用及其分录 所得税是构成利润表的重要指标.一是所得税费用.反映当期应当计入利润表的所得税费用.该科目分“当期所得税费用”和“递延所得税费用”两个明细科目.二是应交税费――直交所得税,反映按照税法规定计算的应交所得税.三是递延所得税资产.借记“递延所得税资产”增加额,贷记“递延所得税资产”减少额,“递延所得税资产”借方余额为资产,表示将来可以少交的所得税余额.四是递延所得税负债.贷记“递延所得税负债”增加额,借记“递延所得税负债”减少额,“递延所得税负债”贷方余额为负债,表示将来应少交的所得税余额.

三、不确认差异形成的资产或负债的情况

(一)不确认递延所得税资产如果某项交易既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则交易产生的资产、负债的入账价值与计税基础的差异形成的可抵扣性暂时性差异,不确认递延所得税资产.

(二)不确认递延所得税负债 非同一控制下的企业合并,因合并成本大于取得的购写方可辨认净资产公允价值的份额所形成的差额应确认商誉,但税法不确认商誉,即商誉的计税基础为零,两者的差额形成的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债.企业对与联营企业、合营企业的投资形成的应纳税暂时性差异,在投资企业能够控制暂时性差异转回时并且预计暂时性差异在可预见的未来很可能不会转会时,不确认递延所得税负债.

四、所得税差异形成原因

(一)初始取得的成本税法认可初始取得时的成本,而在会计处理时,如“长期股权投资”的账面价值随着“投资收益”科目的变动而调整,而税法是不能调整的.

(二)其他款项的取得各单位缴纳的罚款、滞纳金(不包括合同违约金).会计处理时回扣除掉,但税法不能扣除.向关联企业提供的捐赠,会计处理记作“营业外支出”,而税法不允许扣除.企业当年度发生的研究支出费用化,开发支出符合资本化条件后资本化,不符合资本化条件费用化,但税法规定研究开发阶段的支出可按本单位实际情况,按实际发生研究开发支出的150％加计扣除.会计在年末对资产类科目计提的“资产减值准备”,税法是不认可的.会计处理的折旧方法和折旧年限与税法有时是不同的.

(三)出售金融资产形成的差异例如,甲企业持有某项可供出售金融资产,成本为200万元,会计期末其公允价值为240万元,所得税率为25％.公允价值的变动导致账面价值的变动,但计税基础不变,(240-200)＝40,形成40万元的应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债40*33％等于13.2(万元).完整分录为(单位：万元)：

A：借：可供出售金融资产

40

贷：资本公积――其他资本公积 40

B：借：资本公积――其他资本公积13.2

贷：递延所得税负债

13.2

(编辑　代娟)