环境会计的计量与核算

摘 要 ：从上世七八十年代起,伴随着绿色GDP核算的兴起,会计人员也逐渐将资源和环境问题纳入会计研究的范畴.于是在修正传统会计基础上产生了反映和控制社会经济活动对环境影响的环境会计,也叫绿色会计.我国环境会计起步较晚,还处于探索阶段,目前还没有全面系统的环境会计制度.本文提出了环境资源在环境会计中的几种计量方法.根据现有的会计理论,为方便环境会计的核算增设了多个环境会计的核算科目.

关 键 词 ：环境会计；会计检测设；会计核算

中图分类号：F235.99

文献标识码：A

文章编号：1672―3309(2009)06―0074―03

一、环境会计的计量

环境会计计量问题已成为制约环境会计发展的重要因素之一.环境会计计量的主要目的是向决策者提供确凿的环境信息.但是,现行的环境质量评价模式主要以经济损益为主线,环境的后期影响涉及不多或考虑不到.为解决这些问题,最好的办法就是提供一种适用的、普遍的环境计量评价模式,将各种影响尽可能地转化为货币尺度.

(一)环境会计计量属性的选择

环境资产的计量,就是选择一定的计量尺度将企业所拥有或控制的环境资产转化为财务信息.会计计量属性分为历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来流量现值等5种形式.从2006年财政部颁布实施的《企业会计制度》中资产定义来看,资产最重要的特性就是“预期会给企业带来经济利益”,所以,在计量属性的选择上应能最大限度地体现环境资产的这一特性.历史成本显然是与这一特性相背离的：现行成本、现行市价和可变现净值相对历史成本来讲,虽然能准确地反映市场上同类资产的价值,但是,却不能准确地反映资产的获利能力；未来流量现值则不同,它是某项资产预计未来可能产生的净流入的现值,所以,这一计量属性是最能恰当地反映环境资产未来经济利益特性.值得一提的是,在实际的应用中,由于种种因素比如可操作性方面的制约,我们不得不对环境资产计量属性的选择作现实的妥协.所以现在国际上流行的计量方式都是兼容以上各种属性的.

(二)环境会计的计量方法

国际上环境计量评价方法很多,按照信息完全与否,分为直接市场法、替代市场法和检测想市场法.

1.直接市场法

直接市场法是根据环境变化所造成的实际影响进行环境评价的方法.它是建立在有充分信息基础之上的,所以评价结果较为客观.具体包括以下几种方法：

(1)恢复费用法或重置成本法.在被评环境质量低于环境标准要求时.检测如无法治理环境污染,则只能用其它方式来恢复环境,以便使环境质量达到环境标准的要求.将环境质量恢复到标准状况所需要的费用就是恢复费用――重置成本.显然,此时环境价值为负值.

例如,一段时间炒得沸沸扬扬的“圆明园”事件,圆明园管理当局打算在湖底建造防渗工程,但是环保者提出,指出这破坏了湖泊周围环境,后来加之政府干预,这项工程暂停待议.现在湖泊已干涸多日.要想让其恢复昔日的功效,恐怕要耗费一笔巨资. (2)成本――效益法.当环境质量脱离环境质量标准的时候,环境质量的变化会对企业相应的商品市场或劳务市场产生影响.这种影响主要体现在对企业经营成果的影响上.即收益和成本费用的变化.因而可以用成本――效益法来表示企业因环境造成的效益变化.我们用公式S等于∑Am/(1+r)-∑Bm/(1+r)来表示.其中,Am表示企业收入的增加(包括政府给予的税收优惠和补贴等),Bm表示成本费用的增加(包括因污染造成的产品质量、销量的减少或受到的处罚等),r表示贴现率.

(3)人力资本法或收入损失法.对人的寿命和健康影响的环境核算应当采用该模型核算.当人类周围的生态环境受到污染或破坏时,人类的健康或生命自然而然的就会受到影响.对于因此而遭受的影响,我们可用人力资本法来确定,即此时受到的影响用因健康损害而遭受的未来经济收入的减少来表示,包括劳动力的丧失、医药费的增加和对子女的抚养等.用公式S等于En(1+p)来表示,其中,n表示预计健康受影响的年限,p为预计受n年影响的概率,E为n年平均预计收益,可用当地未来n年的人均收入作为基数.

(4)工程费用法.当企业经营活动导致周围资源环境遭到破坏时,企业必须拿出一定的措施来治理环境.这时的环境价值就用修复所造成的工程费用来核算.企业可以通过自己安装治污设备或者支付一定的费用给专门治理环境的部门来达到治理的目的.工程费用可用公式S等于VQ来表示.其中V表示单位耗费,Q表示破坏量.

2.替代市场法和检测想市场法

(1)替代市场法.对于可以替代的资产,当因环境的变化而失去效应时,可用人工建造的或其他有相似功能的资产的价值来体现其价值.比如,当某条河流受到影响时,可用自来水管的建设费用来衡量这条河流的价值,当然,仅此还不足以来代替河流的价值,但是这为我们提供了参考.

(2)检测想市场法.当被研究的环境资产本身没有市场时,可通过检测想的市场来评估其价值.例如评估绿化面积对房地产升值的作用,可通过房地产有无绿地时的变动来衡量.

二、环境会计的核算

(一)环境会计的一般原则

环境会计除了含有传统会计记录原则和修订性惯例等基本会计原则以外.还具有以下原则：

1.经济性与社会性原则

环境会计应要求企业站在社会的角度考虑企业的业绩,对企业的评价应以经济效益和社会效益相配比为标准.所以,企业所提供的信息不仅是经济上的,还应是社会性的,保证企业与环境、人类与环境的和谐发展.

2.预警性原则

环境会计核算要反映环境资源因素的变化对经济发展的影响,要能够测定环境资源的现状和变化的方向、程度,达到预先发现环境资源状况对经济发展的制约并起到预警作用.

3.法规性原则

企业环境会计的核算要体现国家的方针、政策和法律的要求,其社会成本和社会效益的确认要受国家政策和法律的约束.企业不应只考虑负担的加重.就放弃了环境核算和相关的环境信息的披露.

(二)环境会计核算的对象

环境会计的核算以自然资源为主要内容,同时还包括涉及企业对环境资源业务的收益和支出的内容.

1.环境资源的价值评估

由于没有一套完整的共同认可的价值评价体系,环境资源的价值一直是环境会计发展的一个瓶颈.笔者认为,环境价值的评估应从两个方面人手,一是环境资源的使用价值.二是环境资源的非使用价值.环境资源的使用价值包括企业拥有的自然资源价值、自然资源的价值损耗及预期的环境收益.环境资源的非使用价值主要是指企业拥有的自然资产的附属环境资源部分.比如,企业拥有一片森林.这片森林除提供树木外,还能够提供其它动植物或旅游等物质和精神 产品.它们也应被价值化.

2.作为要素投入的环保资产

绝大多数企业的经营活动都或多或少地对周围环境造成负面影响.作为一个负责任的企业应该有义务有责任将这些不良影响减少到最小.同时,根据国家《环境保护法》中有关“谁污染谁治理,谁使用谁负责”的规定,企业也有责任保护好环境.通过以上道义的、法律的约束,企业必须拿出一定的资金、资产用于环境污染的预防与治理等.这些资金、资产都应记入企业的环保投入之中去.

3.环境问题对企业的间接影响

环境对企业的间接影响主要体现在对企业资本的流动和商誉的影响.具体分为以下几个方面：企业活动对环境造成损害、污染而受到的处罚或赔偿；企业内部环境管理支出：企业改善环境而获得的各项直接经济利益,包括政府给予的税收优惠和政府补贴；企业良好的社会责任感带来的商誉提高(当然商誉的计量上很大程度依靠非货币计量方式)等.

(三)环境会计科目的设置及账务处理

1.会计科目的设置

对涉及环境核算的一些会计科目从传统会计科目中分离出来,单独分类核算环境成本、费用及收益.其具体科目设置如下：

(1)资产类：

①环境资产.核算企业进行环保所购进的设备和控制拥有的自然资产.

②环境投资.本科目核算企业购人的并打算在一定时间后变现的自然资源或生态环境的投资.

③环境资源跌价准备.核算环境资源市价低于成本时,提取的跌价准备.

④递耗资产.核算企业因时间性差异而产生的损耗,包括税金的递延等.

(2)负债类：

①应付环保费.核算企业因违反环保法规或造成环境污染而遭受的行政处罚.

②环境负债.核算企业有关的环境债务.

③环境预提费用.核算与环境保护相关的预提费用.

(3)所有者权益类：

企业绿色基金.核算企业按规定以法定公益金形式提取的用于环保事业的基金.企业接受的外来的与环境有关的货币捐赠或非货币捐赠也用该科目核算.

(4)成本损益类：

①绿色资本.指专门从事环境投资业务而付出的成本.

②环境成本收益.核算企业对外环境投资取得的收益或发生的损失.

2.环境核算的账务处理

(1)购入环境资源的核算

当企业购入环境资源时.包括土地资源、旅游资源等,借记“环境资产”(二级科目可为相关的资产类别),贷记“银行存款”等.

(2)环境投资核算

企业以战略性眼光投资环境资源,打算一定时间后变现,按照换出的资产或支付的费用加上相关的手续费和税金.借记“环境投资”,贷记“固定资产”等.

(3)“环境资产跌价准备”的核算

当企业拥有的环境资产市价低于其账面价值时,借记“环境成本收益”,贷记本科目.

(4)使用排污品的核算

类似于使用石油、煤炭会产生CO、SO2、SO等污染空气,企业在购写这些商品时,除了售价外,应追加排污费,直接记入这些商品的采购成本,借记“环境资产”.贷记“应付环保费”等科目.

(5)处罚的核算

企业接受环保部门处罚时,借记“应付环保费”,贷记“银行存款”等.

(6)废弃物的核算

企业生产过程中排放废气、废水、废渣时,应做账务处理,借记“递耗资产”,贷记“应付福利费”.

(7)接受捐赠等项内容的核算

企业接受外来环境资源的捐赠或提取法定环保费时,借记“环境资产”,贷记“绿色基金”.