企业会计准则与企业会计制度在借款费用核算上的差异

2006年财政部发布的《企业会计准则第17号――借款费用》,明确了企业发生的借款费用,若可直接归属于符合资本化条件资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本；其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益.同时,明确规定符合资本化条件的资产,包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等.从准则中不难看出新会计准则与原来的企业会计制度在借款费用核算上已存在较大的差异,本文将对新旧准则在借款费用核算上的差异进行分析,并举例加以说明.

一、企业会计准则与企业会计制度的差异

1.允许资本化的资产范围发生了变化.

原会计制度规定,借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产；新的会计准则扩大了允许资本化资产的范围,包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等除了包括固定资产之外的其他资产.

2.允许资本化的借款范围发生了变化.

原会计制度规定,允许资本化的借款范围仅限于专门借款；而新的会计准则规定,除了专门借款的借款费用之外,还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的利息支出也允许资本化,计入相关成本.

3.利息资本化计算方法发生了变化.

在计算允许资本化利息支出时,原会计制度规定,专门借款利息支出资本化的部分要与购建固定资产支出相挂钩,需计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定,比较繁锁；而新会计准则对于专门借款不需要与累计资产支出挂钩,直接将专门借款的利息支出予以资本化,但在计算过程中要扣除未动用的专门借款存入银行所产生的利息收入,方法比较简单；同时对于为生产或购建符合资本化条件资产占用的一般借款,仍按原制度的计算方法操作,即先计算累计资产支出加权平均数与加权平均利率,最终确认占用一般借款部分应资本化的利息支出.

4.折价或溢价摊销方法发生了变化.

原会计制度规定,如果专门借款存在折价或溢价,应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率作相应的调整；折价或溢价的摊销,可以采用实际利率法,也可以采用直线法.而新会计准则规定,借款存在溢价或折价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额,调整每期利息金额.由此可见,新会计准则取消了直线法,只采用实际利率法摊销,这样减少了企业的会计政策选择,使企业之间会计信息的可比性有所增强.

二、新会计准则借款费用利息支出资本化的计算方法

每一会计期间利息的资本化金额＝专门借款应予资本化的利息金额+一般借款应予资本化的利息金额.

1.专门借款应予资本化的利息.

专门借款应予资本化的利息金额＝专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或者进行暂时性投资取得的投资收益）.

2.一般借款应予资本化的利息.

一般借款应予资本化的利息金额＝累计资产支出超过专门借款部分的加权平均数×一般借款的资本化率.

（1）累计支出加权平均数的计算公式.

累计支出超过专门借款部分的加权平均数等于∑（超出部分每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）

（2）一般借款资本化率的确定.

①一笔一般借款：资本化率为该项借款的利率.

②一笔以上的一般借款：资本化率为这些借款的加权平均利率.

加权平均利率＝一般借款当期实际发生的利息之和／一般借款本金加权平均×100%.

其中,“一般借款本金加权平均数”计算公式：

一般借款本金加权平均数＝∑（每笔一般借款本金×每笔一般借款实际占用的天数／会计期间涵盖的天数）.

③借款存在折价或者溢价情形下,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额.

三、举例

A公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼,工期预计为1年,工程采用出包方式,分别于20×7年1月1日和20×7年7月1日支付工程进度款.

A公司为建造办公楼于20×7年1月1日借入专门借款2 000万元,借款期限为1年,年利率为6%；20×7年7月1日又借入专门借款1 000万元,借款期限为2年,年利率为7%；另外向银行借入长期贷款2 000万元,期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日,年利率为7%,按年支付利息.（为简单化,本题中名义利率与实际利率均相同.）

闲置借款资金均用于固定收益债券的短期投资,该短期投资月收益率为0.5%.

办公楼于20×7年12月31日完工,达到预定可使用状态.

A公司为建造该办公楼的支出金额如表所示：

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(一)新会计准则的账务处理：

①确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×7年12月31日；

②计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：

20×7年专门借款发生的利息金额＝2 000×6%＋1 000×7%×6／12＝155万元；

③计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：

20×7年短期投资收益＝500×0.5%×6＝15万元；

④占用的一般借款应当予以资本化的金额为：

20×7年一般借款应资本化的利息金额＝1 000×6／12×7%＝35万元；

A公司20×7年的利息资本化金额＝190－15＝175万元.

相关会计账务处理如下：

借：在建工程1 750 000

借：应收利息（或相关科目）150 000

借：财务费用1 050 000

贷：应付利息2 950 000

(二)原会计制度下资本化的利息支出：

①计算累计资产支出加权平均数＝1 500＋1 500×6／12＝2 250万元；

②计算资本化利率＝（2 000×6%＋1 000×7%×6／12）／（2 000＋1 000×6／12）＝6.2%；

③计算应予以资本化的利息支出＝2 250×6.2%＝139.5万元.

综上,新会计准则与原企业会计制度在借款费用核算上存在着一定的差异,在有关规定上更多地体现了国际趋同,更能全面体现“相关性”和“可比性”等财务报告信息质量特征,使会计信息能在不同企业或同一企业内部之间相互比较,从而满足会计信息使用者投资决策的需要.

（作者单位：凤凰光学集团有限公司）