物价变动条件下会计信息有用性

点赞:6087 浏览:21409 近期更新时间:2024-01-28 作者:网友分享原创网站原创

摘 要 :本文认为,会计目标是给会计报告使用者提供决策有用的信息,物价变动条件下以历史成本为计量属性的会计模式无法满足这一目标.为此,可对一些会计项目进行局部调整,也可改变计量结构,采用物价变动会计模式.在我国物价变动客观存在的情况下,为提高会计信息的有用性,实行物价变动会计是必要的,但要考虑我国的实际情况,选择合理的会计模式,灵活应用,并采取一些措施推动其循序渐进地实施.

关 键 词 :物价变动 会计信息有用性 局部调整法 会计模式

一、引言

财务会计的目标是给财务会计报表使用者提供决策有用的会计信息.为此,会计作为信息系统是建立在一系列基本检测设的基础之上的,包括会计实体、持续经营、会计分期和货币计量(含币值不变)等.物价变动是商品经济经常的、必然的伴随现象,也是世界性的经济特征.物价变动的一般原因是劳动生产率、技术进步、货币价值、商品供求、竞争和垄断等因素的变化.物价变动的具体原因则因不同国家、不同时期而异.但不管是什么原因所造成的,任何持续剧烈的物价变动都给传统的会计计量结构、历史成本计量模式带来了很大的冲击.由于物价上涨、货币贬值,动摇了会计计量中的币值稳定的基本检测设,使传统的历史成本会计模式下的资产计价和收益计量结果严重脱离实际,以致在物价持续上涨时期,企业低估资格、虚计收益、名盈实亏、将本作利,会计信息失去应有的作用.导致以历史成本为基础的财务报表失实,从而歪曲了企业的经营成果、财务状况和资金运转的真实图景.如不反映或不消除物价变动的影响,就无法发挥会计的作用,影响所提供的会计信息的有用性.会计信息的有用性是由可靠性和相关性予以保证的.可靠性要求企业“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素和其他相关信息,保证会计信息真实可靠,内容完整.”相关性要求“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测.”一般情况下,在货币计量这―检测设下进行会计循环.该检测设的基本涵义是:货币是相对于其他计量单位更好的计量单位,货币本身的价值是不变的.是在币值不变的基础上提供会计信息的.但在通货膨胀或通货紧缩的经济环境中,随着社会经济活动中出现的持续、剧烈的物价变动,货币这一价值尺度并不能保持其计量的公正性,其动摇了币值不变会计基本检测设,以历史成本为基础的资产计价和收益计量原则严重背离现实,导致历史成本会计信息的可靠性和相关性大大降低,损害了会计信息的决策有用性.这时,如何保持会计信息的有用性,如何采用更合适的会计模式,就成为―个现实的问题,也是―个值得研究的问题.本文拟结合我国实际对该问题进行探讨.

二、物价变动对会计信息有用性的影响分析

(一)物价变动影响资产的计量,低估其价值 在通货膨胀条件下,企业持有的货币性资产项目贬值,出现一定程度的购写力降低的损失,而在资产负债表中反映的仅是其名义价值.资产负债表中反映的非货币性资产的价值是购置该项资产时的,而不反映通货膨胀经济条件下该项资产的现时,普遍存在该类资产价值被低估的情况.同时也使得企业每期提取的资产折旧额或摊销额远远低于实际应该提取的数额.因此,资产负债表所列示的资产总额不能反映以现时表示的企业拥有的经济资源规模和权利,负债总额不能反映企业承担的现时义务,所有者权益的账面价值也因采用历史成本计量而偏低,不能恰当反映企业最初投入资本的购写力或形成的生产能力.在通货紧缩条件下,对企业资产、负债及权益则产生相反的影响.

(二)通货膨胀使成本补偿不足,虚增当期利润 收入是当期的现时收入,而与其相匹配的费用成本中所耗用的资产有相当部分是在前期购写按历史成本计价的.因而,配比后所确定的收益是在所耗资产按现时获得补偿的高估数额,虚增了当期利润,所反映的经营成果和企业的盈利能力受到歪曲.利润的虚增导致企业多分配利润,使企业的偿债能力和经营能力下降.由于企业生产耗费只能获得货币量的补偿,被耗费的各项生产要素都无法完全得到弥补,造成企业资本剥蚀和资产损失.

(三)物价变动使传统财务会计信息“贬值” 在物价变动条件下传统财务会计报表提供的会计信息,不能如实地反映企业现时的财务状况和经营成果,会计信息的可靠性大大降低,对决策者的有用性也随之“贬值”.根据失实的会计信息难以对企业的经营业绩做出正确评价,据以做出的经营决策甚至会给企业带来更大失误.不可靠的会计信息也难以满足企业债权^和投资者(包括潜在的投资者)做出信贷及投资决策的需要,影响企业的资金筹措和资本市场的正常运转.同样,失实的会计信息也不能满足政府部门对国民经济进行宏观调控和对企业进行微观监督的需要.

三、物价变动条件下提高会计信息有用性的方法研究

(一)物价变动会计局部调整法 为了解决和克服通货膨胀或通货紧缩带来的问题和影响,提高会计信息的有用性,西方会计界提出了各种会计改革设想和模式.其中的一种方法是局部调整法,即在不改变会计计量结构的基础上,采用一些会计方法来部分地消除物价变动的影响,包括按后进先出法计量存货、固定资产折旧采用加速折旧法、实行物价变动准备金制度等.这种方法仍然采用历史成本的计量原则和名义货币单位,只对某些资产进行了调整,部分地消除物价变动的影响.局部调整法的主要好处是不必改变原有的会计模式和体系,调整的成本较低.但在物价变动的全面影响下,只采用此方法则不能从根本上提高会计信息的有用性.

(二)物价变动会计全面改革法 不同规模的企业受物价变动的影响不同.大型企业和小型企业物价变动时期虽然都需要对会计信息进行调整,但调整的规模和范围是不同的.对于小企业来说,由于规模偏小,受物价变动影响的类别少,可采用局部调整法,对主要的项目进行调整或说明.但对于大型企业,由于其规模大,受物价变动影响的类别也多,欲提高会计信息的有用性,就需要对报表项目进行详细分析和计算,进行全面调整.也就是要改变传统的会计计量结构,实施物价变动会计.会计计量结构由计量单位和计量属性构成.会计采用货币作为计量单位,由于物价变动,货币本身的购写力或价值也发生变动.通常将不考虑购写力变动的货币单位称为名义货币,而将具有相同购写力的货币单位称为一般购写力货币.计量属性主要有历史成本和现行价值.这两种计量单位和两种计量属性相结合,就组成四种不同的会计模式如(表1)所示.模式Ⅰ是我们目前采用的历史成本/名义货币会计模式.模式Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ是三种不同的物价变动会计模式,分别为历史成本/一般购写力会计模式、现行价值/名义货币会计模式和现行价值/一般购写力会计模式.

(1)历史成本/一般购写力会计模式.从以上物价变动对会计造成的影响来看,通货膨胀或通货紧缩是导致物价变动会计产生的外在条件和直接原因.然而,物价变动会计的产生有其自身的理论基础,这一理论就是资本保全理论.所谓资本保全,是指依据资本循环规律,运用一定方法,通过资本循环时投入的资本量与资本循环结束时收回的资本量进行比较,以保证投入资本价值量的完整和再生产的正常进行.资本保全 也就是使资本不受损失,保障业主权益的―种资本管理制度.资本保全概念,是由经济学家亚当斯密首先提出的,他在著名的《国民财富的性质和原因的研究》中指出,收益是那部分不侵蚀资本的可予消费的数额,在这里,他将收益(国民纯收入)与资本保持密切联系,为资本保持理论奠定了基础.后来,约翰希克斯在他的《价值与资本》中,发展了亚当斯密的资本保持理论,认为收益就是一个人在期末与期初一样富裕的情况下,预计在本期内可供消费的最大数额.把约翰篇克断的理论用到企业中,则可以推论,要真实地确定企业收益,必须首先保持企业期末资本与期初资本一致.资本保全理论的核心正是要求企业在其经营活动中以保持资本的完整无损为前提来确定收益.这对保证企业投资者的利益,维持企业再生产的能力很有意义,如何理解和计量资本完整无损地获得补偿,又成为该理论的核心问题.历史成本一般购写力会计模式所依据的是财务资本保持观念.财务资本保全观认为资本是业主投入企业的货币或购写力,只有企业当期期末净资产的金额扣除当期所有者的投资和对所有者的分配额超过当期期初净资产的金额时,其超出部分才能确认为收益.因此,这种概念下的资本就是企业的净资产或是产权,资本保持就是保持企业原有的净资产或企业产权.对一个会计期间来说,企业必保持原有货币量或购写力的情况下,才能确定收益.在这种情况下,将已实现的资产价值增加额列为收益,使资产价值的变动计入收益,物价变动的影响就计入了企业的利润表中.历史成本/一般购写力会计模式在历史成本的基础上,根据一般物价指数的变动,对历史成本进行调整,消除一般物价变动对会计信息有用性的不利影响.其优点主要表现在:一是方法简单.在历史成本/一般购写力会计模式下,无须改变历史成本会计程序和方法,仅仅通过一般物价指数对历史成本财务报表进行调整,其调整过程比较简单.所花的信息成本比较少,符合成本效益原则.二是增强了财务报表数据的可比性.该模式将会计报表中不同会计期间代表不同购写力的会计数据,按现行货币购写力进行调整,可以清晰地比较不同时期或不同企业的财务状:况和经营成果.三是使会计信息具有较强的可靠性.由于历史成本资料翔实,通常被认为是可靠的.一般物价指数是由政府有关机构提供的,比较可靠.所以,经一般物价指数调整的历史成本会计信息具有相当的可靠性.四是增强了会计信息的有用性.按一般物价指数调整后的会计报表项目,能更真实地反映企业目前的财务状况和经营成果,从而可以帮助企业的各利益相关者做出更实际、合理的决策.虽然历史成本/一般购写力会计模式在一定程度上提高了物价变动时期会计信息的有用性,但尚存在着一些不足之处:首先,物价指数的选择和可信性问题.运用该会计模式首先就涉及到一般物价指数的选择问题.目前使用范围广泛的两种物价指数――拉氏指数和派氏指数为基础的一般物价水平调整结果其现实意义都是模糊的.在我国,采用的是零售物价指数而不是生产物价指数,造成难以给同一产品一个统一的指数和衡量标准.并且,由于各个行业之间物价指数变动的差距较大,数据会不够准确.其次,该模式检测定通货膨胀或通货紧缩对所有企业及各类资产都具有相同的影响,而实际上物价变动对这些项目的影响并不―致.按一般物价指数而不是个别物价指数调整会计报表,不能确切地反映不同类型企业各类资产价值的真实变化,误导人们对调整后会计报表的理解与分析.特别是当―个严重负债的企业,在该模式下它的报表上却显示出较大的购写力利得,容易给^造成错觉,目不符合客观事物的逻辑.因此,历史成本/一般购写力会计模式并不能彻底消除和反映物价变动对会计信息的影响.

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(2)现行价值/名义货币会计模式.现行价值名义货币会计模式所依据的资本保持理论是以实物资本保全概念为基础的.实物资本保全观念则认为,只有当期期末实物生产能力或经营能力在扣除了当期所有者的投资和对所有者的分配额之后,超过当期期初的实物生产能力或经营能力时,其超出金额才能确认为当期收益.它认为资本是企业的实物生产能力或经营能力,或获得这种能力所需的资源或资金.企业所保持的资本就是企业原有的生产能力或经营能力.资本应该用表现生产能力或经营能力的实物量或价值量来表示.在这种观念下,对企业来说,收益是当期实体资本的增量.物价变动对企业生产能力或负债的影响作为实物生产能力或经营能力在计量上的变动,不能计列为当期收益,只能列为资本保持调整、物价变动准备等类似的准备而列入资产负债表.因此,现行价值/名义货币会计模式以保持企业原有的生产能力或经营能力为核心,改变以历史成本为计量属性的会计模式,将企业资产调整为期末的现行价值.物价变动对企业的影响作为实物生产能力或经营能力在计量上的变动计入资产负债表.现行价值/名义货币会计模式是以资产负债表日资产的现行价值为计量属性,以名义货币单位为计量单位,重编以历史成本/名义货币会计模式下的财务报表的会计程序和方法.但对现行价值这一概念有不同的理解,包括了可归属到资产的未来流量现值(PV),投入价值或重置成本(EV)以及脱手价值或可变现净值(NRV).其中投入价值是指企业可以正常获得的资产、负债或费用等的市场重置成本.脱手价值是指在有序清算体系中企业资产和负债的可变现净值和清算价值.而未来流量现值则建立在未来流量倍计的基础上.在实际应用中,一般采用重置成本的概念.因此,该模式也被称为重置成本会计.其优点是:一是现行成本会计信息具有较强的相关性.二是能够较为恰当地反映企业的经营业绩.因为在该模式下,企业的收入和成本费用是在现行基础上形成并重新计量的,能更好地配比,结构更接近实际.三是企业各项资产的计价都按个别物价水平变动而调整,从而是资产的计价较为真实,同时,也增加了具有相同资产但因其取得时间不同而导致的计价基础不同的企业之间的财务数据的可比性.但这种会计模式的缺陷也是十分明显的,主要表现在:首先,以名义货币为计量单位,没有考虑到货币购写力的变动,只能消除个别物价变动对会计信息有用性的影响,而不能反映一般物价变动的影响.其次,采用这种方法,需要得到每―种资产的现时重置成本信息,这在实际应用中是很困难的.而目重置成本的计算具有一定的主观性,数据的确定可能会有失客观,也在一定程度上影响了财务数据的可比性.


(3)现行价值,一般购写力会计模式.历史成本/一般购写力会计模式消除一般物价变动对会计信息有用性的不利影响,现行价值/名义货币会计模式消除个别物价变动对会计信息的影响,而现实中这两种物价变动往往是同时存在的.因此,从理论上看,将上述两种物价变动会计模式相结合,采用现行价值/一般购写力会计模式,能够全面解决物价变动带来的会计问题,更加真实地反映企业的财务状况和经营成果,保证会计信息的有用性.但是,该模式要在以现行价值编制会计报表后,再以一般购写力货币单位进行调整,因而工作量大,信息的提供成本很高,不符合成本效益原则.同时,由于资料过于复杂,不易理解,很可能造成误解,反而损害会计信息的决策有用性.对上述三种物价变动会计模式的优缺点归纳如(表2)所示.

由此可见,现有的这三种主要的物价变动会计模式基于资本保持 理论的两个不同观点,因而它们按不同的资本保全观进行会计量,对物价变动对会计信息有用性所产生的影响进行不同角度的全面调整,各有利弊和其适用性.在现存的三种物价变动会计模式中,历史成本/一般物价变动会计是易于理解、简便易行的模式,最适合应用和推广.然而采用这一模式,却又无法克服其以历史成本为计量基础的固有缺陷.虽然现行价值/名义货币会计克服了这一缺陷,但由于现行成本的确定带有较大的主观随意性,而目操作成本较高,不易采用和推广.理论上讲,现行价值/一般购写力会计是一种完全、彻底的物价变动会计,克服了以上两种的缺陷,但是由于其处理程序繁琐,提供的信息纷繁复杂,更不便于操作和推广.所以说,现在还没有一种理论上和实务上都比较完美的物价变动会计模式.这都使得我们在面临物从变加时需要做出合理的选择,并结合自身情况进行必要的改革和创新.

四、结论与建议

为了推进物价变动会计在我国的实践,可采用以下措施:从物价变动会计模式的选择来看,根据对三种模式的比较,以及我国物价变动的实际情况,历史成本/一般购写力会计模式是较现实的基本选择,在实践中相对较易推行.但在实务中,可要求企业把该会计模式和传统财务会计结合起来使用,在历史成本财务报表之外,披露按该模式编制的财务报表信息.便于报表使用者比较分析,做出合理的决策.针对不同类型的企业,可以允许其采用不同的物价变动会计模式.作为一种物价变动会计模式的选择,首先要考虑的是成本效益原则.一般物价水平变动直接影响的是货币性项目.因此,如果货币性项目在企业资产、负债中所占比重较小,考虑到一部分货币性资产和货币性负债可以相互抵消的因素和利息率的影响,实行一般物价水平会计所能提供的利益就未必高于所花费的成本.因此,在物价变动的情况下,大型金融企业可以实行以财务资本保持观念为基础的历史成本/一般购写力会计,于年度终了按现行购写力重编基本财务报表作补充报表.一般来讲,资本密集型企业的机器设备占总资产的较大比重,这些机器设备一经投入使用,就很少有拆除变卖的可能,在短期内也不可能重置.因此按现行成本,也即对企业的价值进行估价较为恰当.因为对大型资本密集型企业有必要实行以实体资本保持概念为基础的现行成本会计,于年度终了按现行成本重编基本财务报表作为补充报表.而在劳动密集型企业的资产总额中,固定资产占较小比重,存货等流动资产比重却很大,可以实行简化的重置成本会计,于会计年度终了按重置成本重新编制基本财务报.其他企业也要本着成本效益原则,提高会计信息的相关性原则和维护企业资本不受侵蚀的原则,选择某种简化的物价变动会计模式.因此,在不同的企业,运用不同的物价变动会计模式,既可以反映和消除物价变动对会计信息的影响,又可以较为真实地反映物价变动情况下的会计信息,同时也使物价变动会计在我国得到合理应用.进一步完善各种财会法规,提高会计信息披露要求,揭示企业物价变动方面的信息.提高我国会计职业的发达程度,为物价变动会计的实施创造更好的条件.物价变动会计的发展需要会计工作水平的提高.所以,需要加强会计人员的培训,普及物价变动会计的知识,使其认识物价变动会计的必要性,掌握物价变动会计的处理方法,提高会计人员素质,从而防范物价变动对会计信息带来的不利影响.

(编辑 聂慧丽)