新《企业会计准则》对企业财务的主要影响

内容提要：掌握好会计核算的基本原则,通过对企业一些不合理会计记录的判断,可有助于发现企业一些粉饰的或虚构的经济内容,从而可对信息去伪存真,对授信作出合理决策.从这个意义上说,理解和掌握新《企业会计准则》,对新时期的银行工作意义重大.

关 键 词 ：银行管理 会计准则 解读 影响

中图分类号：F830.49文献标识码：B 文章编号：1006-1770(2007)02-059-04

2006年2月15日,财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新企业会计准则体系,自2007年1月1日起在上市公司实施,鼓励其他企业执行.据业内人士称,本次新准则的发布为自1993年以来会计制度的一项重大改革,新准则与我国经济发展进程相适应,与国际财务报告准则趋同,其意义深远.

企业会计报表是银行进行信贷风险审查时财务分析的主要数据来源,会计准则的变化引起的会计核算方式及报表数据内容的变化将直接影响财务分析的结果.因此,银行进行信贷风险审查,必须跟随会计准则的变化来解读企业财务数据,并调整相应的财务分析方法与标准,这样才能对企业财务状况进行客观、合理的评判.

一、新《企业会计准则》修订的背景

1.经济全球化推动商业语言的统一

随着经济全球化的推进,会计作为一种基本的商业语言已逐步全球趋同.目前我国企业及其产品不断走向国际市场,而我国的会计怎么写作始终未能伴随他们走出国门,我国的会计制度始终未能得到国际主流市场的认可,商业语言的不统一已给我国的对外商业往来造成较大的障碍.

2.境外对我国出口产品反倾销的不断升级

近年来,我国产品在境外不断遭受反倾销,反倾销税的征收对国内企业产品的出口已形成较大阻力.美国、欧盟等不承认我国的市场经济地位,主要原因之一就是认为我国产品的成本核算不准确,在评估我国市场经济地位时,已明确要求我国必须建立符合国际会计准则的会计记录.

3.新的经济事务的不断出现

随着经济生活中新事务的不断出现,如人民币升值、BOT、股权激励、新的金融工具等,旧的会计制度已不能与之相适应,给会计事务提出了新的课题.

4.配合新公司法财务会计制度的实施

二、新《企业会计准则》的主要特点

财政部有关人员在全国《新企业会计准则培训班》上曾讲到：“新《企业会计准则》既与国际趋同,又保持了中国特色.趋同是进步,是方向；趋同不等于等同；趋同是一个过程；趋同是一种互动”.

1、趋同是进步、是方向.新准则的修订聘请了国际会计委员会的专业人士参与,力求与国际会计准则逐步趋同（以前的提法为“与国际接轨”）,以适应国际经济大环境.

2、趋同不等于等同.新的会计准则并不完全与国际会计准则相同,仍保持了一定的中国特色.如：国有企业关联方的认定、谨慎使用公允价值、政府补助的处理、不允许转回长期资产已计提的资产减值准备等.

3、趋同是一个过程.欧盟的上市公司为执行国际会计准则用了3年的时间准备,而我国本次新会计准则从发布到执行不到10个月的时间,故制度趋同需要一个过程,全面执行也需要一个过程.按目前财政部的要求,2007年1月1日起在上市公司实施；深圳国资委宣布,深圳所有的国有企业自2007年1月1日也一并执行；保监会也宣布,要求保险业按照"同时切换,分步到位"的实施方案,从2007年1月1日同时切换到新会计准则,并且按照"先易后难"的顺序,分两个阶段完成全部实施过程.

4、趋同是一种互动.在新准则的制定过程中,某些带有中国特色的做法已得到国际会计委员会的认可.如对于国有企业关联方的认定,国际会计委员会表示将参照我国的做法对国际会计准则进行修订.

三、新《企业会计准则》与原准则的主要差异及对企业财务分析产生的主要影响

（一）会计报表项目的变化及重心的重新定位

1、会计报表的重心重新回到资产负债表

在新准则下,重新以资产负债表作为报表体系的重心,以净资产的增加表现利润的实现.突出了股东权益增减变化的重要性,增加了所有者权益变动表作为会计报表的主表；同时,将原利润分配表及流量表的附表纳入报表附注.

2、部分会计科目及报表项目的变化

新准则共列示了162个会计科目,但同时规定,企业可按照准则及应用指南的要求,根据实际情况自行增设、分拆、合并会计科目.参照国际会计准则,新准则对会计科目设置给予了较大的灵活性以适应不同企业的经营特点.对于报表项目的列示,新准则亦有较大变化,如：取消了短期投资、增设了交易性金融资产、可供出售的金融性资产、持有至到期投资、生物资产等；将应付工资、应付福利费及其他企业为职工提供的各种形式的报酬和相关支出统一纳入应付职工薪酬核算；取消主营业务收入/其他业务收入、主营业务成本/其他业务支出的划分,全部归类为营业收入与营业成本；因股份回购等经济事项的不断出现,在权益下增设了库存股；将原单独列示的少数股东权益列入所有者权益项下,将少数股东损益列入净利润.

少数股东权益列入所有者权益项下是会计报表合并由原来的母公司理论向实体理论转变的表现（严格来说,新准则的规定与实体理论仍有一定差别）.在进行企业财务分析时,应关注其对资产负债率/权益负债率等指标计算产生的影响.作为母公司债权人,有两种考虑：第一、少数股东权益也是一种权益,对整个集团实体来说,不像负债一样存在支付义务.第二、银行作为母公司的直接债权人,未来如母公司清盘,债权人按清偿顺序所能受偿的股权投资资产（优先受偿权除外）仍仅限于母公司对子公司的长期投资份额,而不能涉及其他股东权益所对应的份额；同样,子公司清盘时,母公司亦只能在其长期投资所对应份额的范围内收回投资.如在诉讼实务中,我们可以申请对母公司的股权投资进行保全,但不能对其他股东的股权投资进行保全.因此,如在母子公司持续经营的检测设下发放短期授信,既然少数股东权益不构成企业集团未来的支付义务,在计算资产负债率/权益负债率等指标时,可倾向于实体理论的考虑,即将少数股东权益同样视为公司权益；但如发放长期授信,从股东权益对债权最终保障程度的角度进行谨慎考虑,少数股东权益不能构成对母公司债权的保障,在计算资产负债率/权益负债率等指标时,应将少数股东权益从公司权益中予以剔除.

（二）“公允价值”得到合理谨慎使用

新准则按照现行国际惯例把“公允价值”（fair value）概念引入中国会计体系.公允价值计量模式,是指以市场价值或未来流量的现值计量资产和负债的会计模式.相对于国际会计准则,新准则对公允价值使用的规定仍然较为谨慎.按新准则,可使用公允价值计量的事项包括：1、投资性房地产；2、生物资产；3、非货币性资产交换；4、债务重组；5、非同一控制下合并；6、投资者投入存货的成本；7、金融工具；8、股权性股份支付.

“公允价值”能够向信息使用者提供更具时效性的会计信息,但也极有可能成为企业调节利润的工具.如：两上市公司进行非货币性资产交易（满足公允价值计量条件）,双方都将各自的非货币性资产高估,按新准则规定,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益,则双方账面上都会产生利润.又如：在非同一控制下企业合并中,按新准则采用购写法核算,以所放弃的资产、发生或承担的债务及发行的权益性证券的公允价值计量合并成本,付出资产的公允价值与帐面价值的差额计入合并当期损益,这也为企业虚高资产、利润提供了可能.当然如果资产高估是公允的,则利润的产生或权益的增加是合理的；否则,即存在人为粉饰的可能.

（三）取消了不合理的存货成本结转方法

1、原准则/制度：发出存货的成本结转方法可采用“后进先出法”、“先进先出法”、“加权平均法”或“个别计价法”.

2.新准则：参照国际惯例,取消了存货成本结转“后进先出法”.

在原材料一路下跌时,采用“后进先出法”显然扩大了企业的当期利润,采用“先进先出法”相对缩小了企业的当期利润；而在原材料上升时则反之.但“先进先出法” 更有利于实物流转与成本流转的相互匹配,更侧重于反映公司的长期经营状况.《国际会计准则》第2号已明确禁止采用“后进先出法”.

（四）借款费用资本化更加合理

1、原准则/制度：只有为购建固定资产所发生的借款费用才可以资本化；且只有专门借款才可以资本化,占用一般借款不得资本化.

2、新准则：符合资本化条件的资产包括购建的固定资产、需要长时间购建或生产的存货和投资性房地产；并且允许一般借款以平均利率进行资本化；同时规定在借款费用中应扣除用于短期投资所获得的投资收益.

借款费用资本化范围的扩大,将直接影响一些符合条件的企业的当期利润,如存货生产周期较长的造船企业.

（五）对有控制权的子公司改为成本法核算

1.原准则/制度：对所控制子公司的长期股权投资采用权益法

2.新准则：对所控制子公司的长期股权投资改为成本法

由于对所控制子公司的长期投资核算方法发生变化,对投资收益的确认方法也将跟随改变,无疑将影响母公司的当期利润.

（六）对研究开发费用的处理进行修订

1.原准则/制度：研究与开发费用应于发生时确认为当期损益.

2、新准则：研究费用与开发费用分别处理.研究阶段的支出计入当期损益；对开发阶段的支出,满足条件（技术成熟、目的明确、能带来经济利益、成本可计量且确切能完成开发）可予以资本化.

对符合条件的开发费用可予以资本化,将大大鼓励企业研发创新,加大科技投入；同时,将直接影响企业的当期利润.

（七）减值准备转回的不同规定

1.原准则/制度：资产减值准备一般可以转回.

2、新准则：（1）不得转回资产减值准备的资产包括：固定资产、无形资产、长期性生物资产、长期股权投资；（2）可以转回减值准备的资产包括：存货、消耗生物性资产.

新准则的规定有利于减少企业财务状况的波动性；同时也截断了上市公司调结利润的一大途径.目前,不少上市公司都在利用减值准备调节利润,特别是一些ST公司,往往在前一年大幅计提减值准备,又在第二年以种种理由进行转回,造成盈利检测象,其实公司主营仍无起色.新准则的实施,大部分长期资产的减值准备均不得转回,这种手段无疑将失效.由于2006年是将大部分长期资产减值准备转回的最后机会,上市公司年报将可能出现大量转回减值准备的动作,表面上将提升公司利润,在对企业财务分析时应加以关注.

（八）对债务重组中债务豁免处理的重新规定

1.原准则/制度：豁免或少偿还的债务作资本公积处理.

2.新准则：豁免或少偿还的债务作当期损益处理

按新规定,一些无力清偿债务的企业,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可极大地提升其收益水平.数年前,“三联”重组“郑百文”,建行豁免了14亿元债务,如果这14亿元全部作为当期损益,“郑百文”可由每股亏损两三元一跃而每股盈利五六元.因此,当时财政部根据“郑百文”个案,要求债务重组收益不能作为利润、只能计入资本公积.目前,新准则参照国际惯例,再次规定债务豁免可计入当期损益,事实证明,这一规定给一些高负债企业利用债务重组蓄意包装利润提供了一定便利.不过,为了避免关联方通过豁免债务方式输送利润,管理层很可能还将出台规定,将关联方豁免的债务仍计入公积金,而将银行等债务豁免计入损益.

（九）按持有目的,单独列示“投资性房产”进行核算

1.原准则/制度：固定资产以成本模式核算

2、新准则：对已出租的建筑物/土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权单列“投资性房产”核算,可选择采用成本模式或者公允价值模式核算,但以成本模式为主导.采用公允价值模式核算,公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益.

近几年房地产物业升值迅速,上市公司（尤其是拥有大量投资性房地产的房地产公司）拥有的物业升值大多并没有在报表中体现.因此,一旦采用公允价值计量其早些年购入的投资性房地产,必将大大提升企业净资产.按《首次执行企业会计准则》（准则第38号）的规定,对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产,在首次执行日可以按照公允价值进行计量,并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益.这意味着,首次执行需计入留存收益,而后续执行可计入当期损益,因此,如上市公司意在提升当期盈利能力,很有可能将大额升值分次表现.

（十）交易性金融资产市值变动处理的变化

1、原准则/制度：按谨慎性原则,交易性金融资产如市价低于成本,必须计提减值准备；但如市价高于成本,而并没有抛出实现收益,账面盈利并不能计入当期损益.

2.新准则：交易性金融资产期末应按市价计量（视为公允价值）,公允价值的变动计入当期损益.

当上市公司的交易性证券投资发生账面亏损时,新准则的变化对当期损益的影响不大；但当上市公司（尤其是证券公司）的交易性证券投资发生账面盈利时,按新准则可将期末未实现的收益计入当期损益,这将大大提升当期净利润.进行财务分析时,应跟踪关注金融资产期后市场的变化.

（十一）收入计量处理的变化

1.原准则/制度：收入按企业与购货方签定的合同/协议金额或双方接受的金额确定,即名义金额.

2、新准则：收入根据合同或协议价款确定,但该价款不公允的除外.对于采取递延方式取得的,应当在合同期间内将合同价款与公允价值的差额采用实际利率法摊消计入各期损溢.

该项准则的变化对于采用分期收款方式（尤其是跨期较长的分期收款）销售的企业的收入计量影响较大.如：某企业出售大型设备一套,采用5年分期收款,每年2000万,如产品在市场中的公允价值为8000万（可参照现款支付价）,则在销售成立时只能确认营业收入8000万,同时确认未实现融资收益2000万,并按实际利率法在每年冲减财务费用.在整个合同期,对企业的总利润影响不大；但在收入结构上,减少了营业收入,并确认了融资收益.

（十二）所得税会计处理方法的重大变动

1、原准则/制度：可选用应付税款法或纳税影响会计法,纳税影响会计法又可细分为递延法和利润表债务法.但实际操作中90％以上的企业均采用应付税款法.

2.新准则：取消了应付税款法,采用资产负债表债务法.

目前大部分企业采用应付税款法,转为资产负债表债务法后,会计利润与应纳税所得额的不同将在资产负债表上产生递延所得税资产与递延所得税负债.递延税款的设置使得所得税费用与当期会计利润更相配比；同时减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动.

（十三）会计报表合并范围的变化

1、原准则/制度：对合营企业采取比例法合并；中小规模企业、特殊行业企业、所有者权益为负数的子公司不纳入合并范围.

2、新准则：对合营企业采取权益法核算,不合并；能控制的子公司都纳入合并范围,对中小规模企业、特殊行业企业、所有者权益为负数的子公司均纳入合并范围.

这一变化,将可能对上市公司合并报表数据产生较大影响.如：新准则使得母公司必须合并一些所有者权益为负的子公司,使集团内一些隐藏的不良资产、亏损及债务得以显现；与此同时,也防止了一些通过关联交易调节利润的手段.

四、新《企业会计准则》对银行信贷风险审查提出的要求

1、区分不同企业按不同标准进行财务分析

新准则发布后,原准则/制度并未废除,会计制度尚未统一.2007年后,除上市公司及部分按地方政府/监管机构要求执行新准则的企业外,大部分企业仍执行原有准则/制度（包括企业会计制度、小企业会计制度、金融企业会计制度、行业会计制度等）.会计制度的不统一,要求银行在信贷风险审查过程中既要熟悉新的会计准则,又不能忘记原有的准则/制度.

2.在对不同时期报表数据进行对比财务分析时得出的异常差异,应加以区别判断

执行新准则的企业,如不能按照新准则编制完整的（连续三期）比较报表,则在进行对比财务分析时,应判断报表项目在不同时期产生的异常差异是由真实的经济业务引起,还是仅仅由准则变化引起.如：在新准则下,投资性房地产项目的单独列示将可能导致固定资产及无形资产的减少；利息资本化范围的扩大将可能导致财务费用的减少；报表合并范围要求的变化将导致整个报表数据的变化.

3.对公允价值运用的合理性应加以判断

公允价值的运用将直接导致资产价值及当期损益的变化.财务分析时,应通过与市价对比,关注公允价值计量的合理性,判断企业是否存在粉饰报表的可能；同时,关注公允价值变动损益在营业利润中的占比,分析企业主营业务获取利润的能力.

4.全面仔细阅读报表附注

按准则要求编制附注已成为企业的责任,仔细阅读会计报表附注将有助于银行评审获得更为全面的信息.

5、会计只是对经济事务的一种记录方式,银行进行企业财务分析重点关注的应是经济事务本身对企业偿债能力的影响.

作者简介：

李峥 民生银行授信评审部华南评审中心