构建基于会计控制的企业内部环保约束机制

【摘 要 】政府环境管制、市场竞争机制和社会环境意识的提高最终都需要通过企业的环境行为来影响自然环境,环境问题的解决最终离不开企业的参与.立足于企业建立环境保护约束机制,充分发挥环境会计的控制作用,对于约束企业环境行为,提高环境效益有着举足轻重的作用.企业内部环保机制的构建可从两方面出发,一是建立环境信息披露约束机制,二是建立企业内部环境会计约束机制.

【关 键 词 】环境保护约束；会计控制；价值链； 产品生命周期

On Constructing Corporation Internal Environmental Protection Restrict Mechani Based on Accounting Control

Li Zhaofang

(Zhongnan University of Economics and Law 430073/Luoyang Institute of Science and Technology 471023)

Abstract: Environmental regulation for corporations, market petition mechani and improved social environmental consciousness all need environmental doings of corporation to affect environment. Without corporation’s participation, environmental problems cannot be settled ultimately . To establish environmental protection restrict mechani based on corporation can bring the control function of environmental accounting into play, restrict corporation environmental protection behior, and take great effect on improving environmental benefit. Corporation internal environmental protection restrict mechani can be established from two respects, first, establish environmental information disclosure restrict mechani, second, establish corporation internal environmental accounting restrict mechani.

Key Words: Environmental Protection Restrict, Accounting Control, Value Chain, Product Lifecycle

人类社会自工业革命以来,经济活动规模不断扩大,对自然环境的需求日益增多,尤其是进入20世纪以后,各种生产活动对自然资源和环境的利用与污染已逐渐超出地球的负荷,环境保护问题开始被广泛关注.作为市场经济活动的微观主体,企业控制和耗用着地球上的大量资源,其生产经营活动是当前环境污染的主要来源,理应在保护环境方面发挥重要作用.纵观人类现代经济发展的历史长河,在推进人类社会前进和技术变革方面,企业一直是主要力量之一.因而企业在遵守对股东和其他利益相关者承诺的同时,在负责任地管理自然环境资产、维护公共环境财产的安全与完整方面也必将起到重要作用,任何解决环境危机的方案都必须包含公司层次的参与（莱因哈特和维尔特,2000；格瑞和贝宾顿,2004）[1][2].本文从企业层面分析环境保护约束的作用机制,明确了建立企业内部环保约束机制的必要性,从会计控制的视角探讨了如何从环境信息披露和内部环境会计约束两方面构建企业内部环保约束机制的基本框架.

一、环保约束作用机制

环境资源是经济物品,更具公共物品的特征,环境问题的本质即是由于外部性的存在致使本应由企业担负的环境责任被推卸给社会.对于环境资源外部性这一问题,理论上存在三种解决方案（李朝芳,2010）[3]：第一,庇古手段.其核心思想是通过政府的直接干预来解决环境污染的外部性问题；第二,科斯手段.主张利用市场力量实现环境污染外部性的内部化（科斯,1960）[4]；第三,通过宣传环境问题,唤醒社会公众对环境问题的重视,用公众压力引导企业将外部环境成本内部化.对应于三种环境资源外部性的解决方案,企业自身环境行为战略受到的外部驱动因素包括规制驱动因素和市场驱动因素,所谓规制驱动因素即是通过设置环境法律法规约束企业的生产行为；而市场驱动因素则是通过市场竞争限制企业的生产行为或提供机会来影响企业的环境战略.市场驱动因素一方面受制于环境规制的完善,一方面则依赖于社会环保意识和道德水平的提升.

现实生活中,科斯方案严苛的检测设前提致使其实际应用缺少支持条件,环境问题往往处在市场失灵的状态之下.企业的环境投资与其他投资的动因是一致的,即增加价值或降低风险,然而,环境问题不会自动创造赚钱的机会（莱茵哈特,2004）[5],因此企业需要政府通过强制性环境规则引导企业实施污染设备投资、缴纳排污费等环境行为,环境规制是促进企业对其所使用的环境资源进行付费的有效机制之一.从世界范围看,各国政府为制约企业生产行为的环境影响,寻求的主要解决办法即是用法律形式固化企业的环境责任.

然而,一方面,政府环境规制和市场驱动因素几乎不可能对环境有任何直接影响,环境规制和社会环保意识提高带来的环境风险首先影响的是企业的组织资产、供应方资产和顾客资产等软资产,然后随着这些软资产的恶化影响到企业的传统实物资产,最终影响企业的价值和行为.如图1所示,环境规制的作用归根结底是通过直接影响企业和间接通过市场影响企业从而促使企业环境行为发生变化、最终减缓环境污染和资源破坏.如果没有企业在解决环境问题上的主观积极作用,则解决环境问题的方法很可能回避了问题的实质.

另一方面,政府环境规制对企业竞争力也会产生一定的影响.首先,传统的检测说认为由于较高的环境标准会导致生产厂商提高生产成本,环境规制对于企业竞争力的影响是负面的；其次,虽然“波特检测说”认为恰当设计的环境规制可以激发被规制企业的创新,环境规制带来的成本可以被创新所补偿并带来国际市场上的先动优势（Porter,1991）[6],然而,波特的双赢观点引发了持久的争议,不仅波特检测说具有一系列严格的检测定前提；而且波特及其支持者的研究以大量案例分析为基础,不具有一般性；此外,波特对现实中存在着大量未被利用的竞争力与环境业绩的双赢机会的认定是不现实的,当环境改进的潜力被充分挖掘之后,环境管制为企业带来的收益很小（张,2004；许士春,2007）[7][8].企业本性是逐利的,不能期望企业以损害自身竞争力为代价约束自己的行为.全球环境保护历史讲述着这样一个事实：在英美这样存在相对完善环境法律法规体系的西方发达国家,在过去的几十年中,对于大多数企业特别是那些污染严重及资源开采企业,环境管制一直是难以应付且代价很高的政府干扰事项（莱茵哈特和维尔特,2000）[1],结果是经济日益发达,全球环境问题日趋严重,日益严格完善的环境规制不能够完全抑制环境污染问题.林毅夫（1994）指出,社会科学知识的不足导致政府有可能不能建立起一个正确而有效的制度安排[9].当政府的环境规制不能有效约束企业对自然环境的使用时,企业的机会主义行为就会在其决策中占据优势.此时,将环境保护的宏观目标、环境规制与企业的切身利益相联结,实现集体理性与个人理性的完美结合,才是解决环境污染问题的必由之路（张,2006）[10].

因此,有效的企业环境保护约束机制建立应如图1所示,不仅需要政府积极颁布和实施各种环境保护法律法规,发挥政府对企业环境行为重要而不可替代的管制约束作用；还应基于内部控制的角度建立企业内部环境保护约束机制,将环境问题融合于企业经营的各个环节,以加强企业环境保护约束,限制环境污染行为,有效降低环境成本和资源消耗.

二、基于会计控制的企业内部环保约束机制框架

保护环境是企业自身不可推卸的责任,企业需要积极参与经济发展和环境保护这场“博弈”,而会计应当在这场“博弈”中发挥应有的作用.会计系统会对组织活动进行限制并对活动所需资源进行评估和限制,除非将环境因素嵌入到会计和财务系统的中心功能中,组织不会朝向更加环保的方向前进（格瑞和贝宾顿,2004）[2].1992年在第七届国际会计教育会议上,郭道扬（2003）提出要把握经济中“量”的限制在维护生态环境中的重要作用,倡议通过强化会计控制,实现对能源、资源消耗量的核算和控制,杜绝污染之源,促进整个社会达到生态效益和经济效益的统一[11].阎达五和耿建新（1998）也提到会计工作应为可持续发展战略的实施怎么写作,应将资源利用与环境保护有机结合起来,形成相应的成本控制体系[12].许家林等（2008）指出企业应该将环境资产使用、污染与保护的成本纳入自身的会计核算体系,反映和监督企业的环境资产受托责任,利用市场机制约束企业的行为[13].根据合法性理论和契约理论,作为信息和控制系统,会计具有“被用来确保冲突的离心力不至于压倒合作的本能”的控制职能（桑德,2000）[14],在确保资源的各个投入者在环境保护与利润的冲突中不至于压倒合作的可能方面会起到重要作用.由此可见,会计应当、也应该在约束企业的环境保护活动方面起到重要的作用.环境会计天然在传递企业环保行为信息、遵守环境规制情况和控制企业按照预计的环境保护目标运行方面深具优势,可以为企业的环境保护行为建立有效约束机制,满足社会对于企业的“绿色”预期.

会计是人类为实现对社会经济的控制所进行的一项基本活动,在不同的历史阶段,由于受社会经济和科学技术发展水平的制约,会计控制的作用范围及其深度、完成会计控制所用的方法、手段,以及人们对会计控制在管理国家经济与私人经济中的地位和作用的认识都是不同的（郭道扬,2009）[15].在当今环境危机已经刻不容缓的时刻,会计必将在环境保护方面发挥重要作用.会计系统具体可分为会计信息系统和会计控制系统,前者指的是会计的怎么写作是提供有用信息；后者是指对会计记录可靠性有直接影响的内部控制,目的在于提高会计信息质量,保护财产物资的完整、规范企业的生产和经营活动、维护财经法纪、实现企业经营目标.如图2所示,从会计控制的角度建立企业内部环保约束机制可以从两个方面加以考虑：一方面是建立环境信息披露约束机制,通过公开披露企业环境信息以减缓信息不对称；一方面是建立企业内部环境会计约束机制,企业应能通过在内部会计体系内将转移分配给环境物品和废物来引起管理行为上的变化,通过实时控制和反馈控制约束企业环境行为.这两方面相互联系、互为因果,企业公开环境信息的渊源在于可以减缓企业与政府、社会等相关利益团体之间关于企业环境行为信息的不对称性,其最终对企业环境行为的约束作用在于加强企业的外部压力和内部动力以促进企业加强环境管理、改善环境业绩；而企业内部环境会计约束机制则既可以将环境因素引入企业生产经营管理全过程,又可以为环境信息披露约束机制提供环境会计核算的基础信息,保证其信息的来源和真实性,二者共同作用,一起为约束企业的环境行为设置了条件.

三、环境信息披露约束机制

环境信息披露在约束企业环境行为的“负外部性”及协调经济发展和环境保护方面具有重要作用,约翰•,埃里克顿（John Elkington）和全球倡议组织（GRI）均提倡财务报告的“三重底线”[16],即企业在报告财务业绩之外,也要披露环境和社会的业绩.环境信息披露有利于企业外部利益相关者获得决策有用信息,反过来利益相关者又可根据所获信息调整其决策和管理措施以约束和引导企业环境行为：首先,对于投资者来说,环境信息可以减少其与企业经营管理者之间的信息不对称,引导投资者做出有利于环境保护的投资决策；其次,环境信息披露有利于环境保护机关提供将企业的环保状况与其他财务数据直接结合的依据,以加大执法力度,有利于环保部门、会计部门、审计部门以及其他管理部门相互结合,在环境保护工作中发挥协同作用；第三,对于债权人来说,环境信息披露可以有效揭示企业的环境风险,协助债权人的借贷抉择,并由此约束企业的环境行为；第四,环境信息披露可以反映企业执行环保政策法规的力度,这将转化为压力,进一步促使企业更好地执行环境政策法规、披露环保信息；第五,企业环境信息披露是对企业进行环境监管的重要方式,不仅可为国家环境保护机关提供企业保护环境的信息,还可以促使企业从经济效益的角度摸清家底,增强环保意识；第六,环境信息披露可以扩大环境信息公开范围,促进社会公众监督.“信息报告制度体现了对规则的遵守和执行,同时增加了公众对企业行为的了解；反过来,这将促使企业改变他们的一些行为”(伯特尼、史蒂文斯,2004)[17].专家认为环境信息披露的数据和资料对于减少污染、保护环境而言,往往比实施管制更为有效,如今,环境信息披露制度正成为一种全新的环境管理手段而被各国广泛采用.周生贤局长在我国第六次全国环保大会上指出,扩大环境信息公开范围、健全社会监督机制、鼓励公众参与是提高我国环保工作的根本途径.企业环境信息披露是环境保护的一个重要方面和制度保障,Mobus（2005）对美国石油提炼公司的研究表明,在企业披露环境法律制裁行为信息后,企业对于环境规制的违反情况明显降低,并相应提高了企业的环境业绩[18].

我国环保局和证监会等部门相继开展了针对环境信息公开的指导工作,《关于企业环境信息公开的公告》、《环境信息公开办法（试行）》、《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》、《关于加强上市公司社会责任承担工作暨<上市公司环境信息披露指引>的通知》等相关条令的陆续颁布,探索了企业尤其是上市公司环境信息披露机制,明确了企业环境信息公开是节能减排和提高市场竞争力的重要手段之一,是结合环境保护的行政手段和经济手段所采用的一种有效环境管理方式.我国现已存在一定程度的环境信息披露实践,大致体现在3个方面（郝瑞彬等,2005）[19]：其一是企事业单位的排污申报登记；其二是企业环境行为等级信息披露试点,定期将评级结果公开,易于社会公众参与监督过程；其三是上市公司年报中的环境信息披露,主要是企业基于相关法律法规要求强制或自愿披露环境信息.然而从整体上看我国企业的环境信息披露现状还不是很好,不能对企业的环保行为形成良好的约束机制.会计对环境保护起到的第一层约束应是建立有效的企业环境信息披露机制,促使企业披露真实的环境业绩信息,防止“印象管理”.为此不仅应做好环境会计的内部职责分工控制、会计记录控制、实物控制和分析控制等,还应加强环境会计准则和环境信息披露制度的引导作用,明确企业应公开披露的环境信息内容、方式和模式.

四、内部环境会计约束机制―基于价值链和产品生命周期的环境会计约束

会计控制系统应包括对具体业务的实时控制和对未来事项的反馈控制两个子系统（宋小明,1999）[20].IT环境下的会计实时控制内容将会计控制从会计局部控制扩展到经营活动全过程,体现了价值链的应用,即利用时间量、实物量和货币量的三量实时信息对企业产品研发、采购、仓储、生产、销售、怎么写作等经营活动全过程进行实时控制（阎达五、张瑞君,2003）[21].因此,从企业内部利用环境会计控制约束企业的环境行为,一方面可以采用事前、事中和事后会计控制对企业具体业务的产生和处理以及未来事项进行实时和反馈控制；一方面可以借助于多种管理会计工具如价值链控制思想和生命周期控制思想使企业环境问题这个外生变量内生化,全方位的在企业内部设置环境会计控制流程,建立环保约束机制.基于价值链和生命周期控制的环境会计约束具体流程如图3所示.价值链分析针对核心企业开展,将企业的内部活动与其上下游的相关活动作为一个整体看待,以使核心企业获得和保持竞争力,其具体内部控制对象包括作业流、财务流、信息流、组织流和人员等方面,可以对企业的行为起到制约、反馈和激励的作用（王海林,2006）[22].价值链的应用,尤其是供应链的应用,不仅可以减少环境污染,提高企业环境保护水平,而且可以使企业减少不必要的成本支出.一些美国企业的相关实践表明价值链的实施可以通过提高采购和存货管理减少保管、修理和生产中的多余材料和废弃物资费用；减少废料和原料损耗从而在实质上降低成本；减少相关有害原料的培训、处理等费用；将废弃物资转化为副产品提高收入；及时准确的材料归集和报告系统可以减少有害物资的使用（EPA,2000a,2000b）[23][24].

价值链管理的组织特征变革要求企业对传统的成本控制系统进行拓展和延伸,基于时间上的延伸可以采用产品的生命周期理念对产品包括设计、制造、使用、怎么写作和弃置等阶段的整个过程进行成本控制,以系统的眼光看待企业,从产品的角度考虑环境负担,从源头上减少有害物资的使用和产出,有助于源流控制.基于价值链和生命周期控制的企业事前、事中和事后三个环节的内部环境会计控制具体内容如下：

(一)事前会计控制

事前会计控制是对企业环境保护战略活动的执行计划、环保投资的决策和投入等一系列环境行为的会计控制.首先,应建立环境保护的理念,将环保观念纳入企业的基本方针,设置专门的环保机构,明确环境保护和财务业绩的关系；其次,应建立考虑环境影响的企业投资评价方法体系,传统的企业投资评价方法没有关注企业的环境敏感性,更为鼓励短期行为,不大考虑环境等风险因素影响,因此不可避免地对拟投资项目生命周期的后期事项关注较少,不能适应当前法律等环境压力带来的企业氛围的变化,企业的投资评估需要长期的更具有环境敏感性的方法.这就要求企业的资本支出必须符合企业的环境政策,所有的投资都要符合环境标准,在选择适当投资方案时要分析所有备选方案的环境影响的数量和质量,全面考虑备选方案环境影响的隐藏成本、负债成本、机会成本、无形成本以及道德成本等,如可能的罚款、监管、清洁成本,良好的环境管理收益和损失,商誉等.

(二)事中会计控制

事中会计控制包括对企业在整个供产销阶段所做出的环境保护活动是否合乎规制、是否遵循了企业利益相关者的整体利益、与之相关的环境成本和收益的衡量等一系列会计控制,可以基于价值链的理念将控制的范围从空间上扩展到生产商的上下游企业.

价值链关系的上游是供应商,对供应商实行供应链合作关系管理,可以增强合作者的竞争优势,获得协同效益.现代社会,供应商的业绩对生产商的影响越来越大,生产商与供应商之间的关系存在着潜在风险（边旭等,2004）[25],不仅供应商提供的产品数量、质量、等会直接影响到生产商生产的好坏、产品成本和质量的高低,其对环境保护的态度和活动也会对生产商自身生产行为的环境影响起到一定的作用.因而,一个对环境负责的企业在制定环境战略时必须考虑上游供应商可能对其经营活动产生的环境影响,其想要实行的环境标准也必须考虑上下游企业.为此,出于自我保护、道德等原因,生产商可以实施供应商环境审计,关注其为生产产品而购写的商品和怎么写作所产生的环境效果,要求向供应商购写的任何产品和怎么写作都应达到该企业的最低环境标准.由于供应商与生产商的合作一般来说是连续的,生产商在选择、评价供应商和对供应商进行环境审计时应体现对供应商的激励.对供应商的具体选择有赖于对供应商的全面评价,评价的核心环节应是建立一套评价指标体系,不仅应包括供应商的及成本评价、供应商的业务及生产能力评价、质量评价、后勤评价和技术能力评价,还应加入环境影响指标..

生产商位于价值链关系的核心,对生产商生产流程的环境约束可以采用环境成本会计系统进行控制,Letmathe和Doost（2000）认为环境成本会计展示了企业投入和生产过程的真实成本,不仅可以帮助企业提高绩效,而且提供了企业遵循其环境政策和环境相关法规的努力程度[26].对生产商的产品和怎么写作的生产流程进行环境成本控制可以考虑整个产品或怎么写作的生命周期成本.

首先,是设计阶段的成本约束和控制.企业对产品和怎么写作的研究与设计不仅决定该企业在近期是否可以拥有市场需要的产品和怎么写作,而且一项产品或怎么写作的成本在研究和设计阶段就已经被大部分锁定,要想最大减少产品和怎么写作在整个生命周期中对环境的负面影响,企业应在设计阶段就采用环境优先战略,考虑产品生产、消费以及终止使用过程中的资源消耗、排放和泄漏、包装物使用、残余物处理等环境影响因素,尽量做到为环境而设计,舍弃严重消耗资源和污染环境的设计理念.

其次,是生产阶段的成本约束和控制.企业生产行为的所有环境影响都可以被追溯到物质流和能量流,环境影响成本账单赋予企业更为系统地计划、控制和监管其环境问题的机会.对于环境成本的控制具体可以采用作业成本会计控制和资源流转成本会计控制来进行.作业成本法是将间接成本和辅助资源更为准确地分配到作业、生产过程、产品和怎么写作的一种成本计算方法,其优点是扩展了传统的生产成本中心职能,集中反映由企业组织资源引致的实际作业,该方法将资源费用与其驱动作业密切联系起来,可以更好地明晰责任,反映资源产品的真实环境成本.资源流转成本会计发源于德国的材料流转成本会计,目前已在注重环境保护和资源节约的日本得到了快速发展,其基础原理是物质均衡,探讨的是企业的投入、产出（包括产品和废弃物）、泄漏和排放物的物理数量之间的转化均衡.资源流成本会计的目的是通过流量管理的手段减轻环境压力和降低成本,该方法从数量和成本两个纬度追踪企业生产过程中各个环节资源流转的实物数量变化,根据资源输入输出原理进行资源全流程物量和价值的核算,其基本核算公式如公式1所示：

原材料+新投入等于输出端正产品+输出端负产品（公式1）

根据这种方法,企业可以反映各个生产环节废弃物与合格品的比率,找到负产品产生的源头,以采取环境管理措施,节约资源,减少环境成本和环境污染（郑玲、肖序,2010）[27].

(三)事后会计控制

业绩评价就是按照企业的管理需要设计评价指标体系,采用特定的评价方法、按照特定的评价标准对企业目标实现情况进行判断的活动（王化成、刘俊勇,2004）[28].企业业绩评价可以测评企业一定时期内利用其有限资源从事经营活动所取得的成果,是激励机制的前提.企业内部环保约束的事后会计控制可以通过将企业生产行为的环境影响纳入业绩评价体系来对企业进行环境绩效评价,考核企业的环保活动是否达到了预期标准,从而达到对企业环保行为的约束和控制.由于企业的环境影响既有财务方面又有非财务方面,既有数量信息又有价值量信息,因此传统的业绩评价体系不能正确评价企业的环境业绩,为真实反映企业的环境业绩,反馈环境信息,可以考虑采用平衡计分卡和生态效率指标对其做出评价.

卡普兰（Kaplan）提出的平衡计分卡思想从财务、客户、内部经营过程和学习与成长四个纬度建立企业的绩效评价体系,综合权衡财务与非财务、短期与长期、原因与结果、内部与外部,是一种将企业战略目标与企业业绩驱动因素相结合的业绩评价体系和战略管理系统（卡普兰和阿特金森,1999）[29].平衡计分卡以利益相关者最大化为导向,通过指标之间的各种平衡关系和战略指标及核心指标的选取体现出企业不同利益相关者的期望（王化成、刘俊勇,2004）[28],它一方面可以通过为管理者提供更好的信息以改善企业的控制与决策；另一方面则可以对组织结构和运作产生积极的调整效应.因此,将环境保护指标纳入平衡计分卡评价体系可以综合评价企业的经营与环境业绩.生态效率既是一种环境战略,也是测量这种战略成效的评价方法.世界可持续发展委员会（WBCSD）将生态效率定义为：在提供上具有竞争力的产品和怎么写作以满足人们需求、提高生活质量的同时,在产品和怎么写作的整个生命周期内将其对环境的影响及自然资源的耗用逐渐降低到地球能负荷的程度.生态效率指标的计算如公式2所示：

生态效率等于产品和怎么写作的价值÷对环境的影响（公式2）

如今,生态效率已被认为是企业内部管理与对外沟通的有效工具,既可作为改善产品系统的方法,又可作为企业以环境为导向的最佳决策评估模式工具,评估未来发展的可能做法.

五、结语

解决环境问题离不开企业的参与,企业既是自然资源的主要耗用者和环境污染的主要制造者,也是环境问题的主要解决者,作为一个以逐利为本质的微观经济个体,仅仅依赖政府的环境规制不可能圆满地促进企业实施环境保护行为.从企业内部出发,基于会计控制构建企业内部环保约束机制,一方面可以低成本地保证环境规制遵循的有效性；一方面可以调动企业的主观积极性,将环境问题纳入企业生产经营的方方面面,形成制度化轨迹.其与政府环境规制及市场竞争机制一起发挥作用,必会有效遏制企业环境行为,保护自然环境.

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