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2005年9月英国贸工部(Department of Trade and Industry,DTI)以再授权的方式,将其对会计职业的法定监管职能部分移交给“会计职业监管委员会”(Professional Oversight Board for Ac-countancy,POBA).这标志英国始于90年代初的会计监督体制改革已接近尾声.新的独立监管体制以“财务报告理事会”(Fi-nancial Reporting Councial,FRC)为核心,其下设的专门委员会实现了会计监管的全覆盖.本文旨在分析英国会计监管体制改革的来龙去脉,以及隐含其中的一个根本转变,即“职业自律”的败落和“独立监管”的构建.

改革“二步曲”

英国的会计监督体制改革始于1990年.FRC当年诞生,成为会计准则的最高决策机构,下设两个相对独立机构:一是“会计准则委员会”(Accounting Standards Board,ASB),负责制定和颁布会计准则:二是“财务报告审议会”(Financial Reporting ReviewPanel,FRRP),负责审议上市公司和非上市重要公司有违会计准则的财务报告.FRRP成立于1991年,其法律效力仅次于法庭裁决.在ASB之前,英国的会计准则也由“会计准则委员会”(Account-ing Standards Committee,ASC)制定.但两个机构的更迭并非简单的改名,而是性质的转变,与ASC不同的是,ASB不受会计职业的控制,FRRP则是英国会计监管体制中的一个新元素.

英国不仅是现代会计职业的发源地,而且以职业组织林立而著称.以六大职业组织联合而成的“会计职业团体协商委员会”(Consuhative Committee of Accountancy Bodies,CCAB)在很大程度上代表英国会计职业.1991年CCAB成立“审计实务委员会”(Auditing Practices Board,APB),统一制定和颁布审计准则.90年代末CCAB发起成立了一个“会计基金会”(Accountancy Foun-dation).基金会下设专门委员会.首先,成立了独立的、由非会计师占多数的“审议委员会”(Review Panel),负责审议会计监管体制的整体有效性并提出改进建议.其次,改组了APB.改组后的APB包括了相当比例的非会计师成员.再次,它成立了“道德准则委员会”(Ethics Standards Board,ESB),统一制定职业道德规范.它的非会计师成员不得少于60%.最后,成立“调查与惩戒委员会”(Investigation and Discipline Board,IDB),负责重大违规个案的查处.上述内容构成了英国监管体制改革的第一阶段,即建立了分立的独立监管体制(见图1).

英国会计监管体制的改革赢得了比较普遍的肯定.第一,改革的基调是独立.90年代初成立的FRC独立于会计职业;90年代末成立的会计基金会也独立于会计职业.FRC剥夺了会计职业制定会计准则的权力;会计基金会消除了会计职业制定审计准则的权力.而且也使会计职业失去了对职业道德和违规查处的控制.第二,改革的重点是实施.英国长期存在着重准则制定、轻准则实施的现象.FRRP是英国破天荒第一个负责会计准则实施的专门机构,从而在一定程度上矫正了制定与实施之间的不平衡.FRRP的实际运作更赢得了不少的赞誉.会计基金会包含了IDB.对违规案例的查处是准则实施的一项重要内容.

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世纪之交,美国发生了一系列的公司丑闻,投资者的信心一落千丈,会计的监管问题再次成为舆论的焦点.为此,美国颁布了萨一奥法案(Sarbanes-Oxley,Act),并成立了“公众公司会计监管委员会”(Public Company Accounting Oversight Board,PCAOB).英国虽然没有发生本土版的“安然”、“世通”,但投资者的信心却未能幸免大西洋彼岸的厄运.2002年英国贸工大臣帕特里夏,体伊特(Patricia Hewitt)宣布对会计监管体制进行审议,再一次拉开了独立监管改革的序幕.

独立“协奏曲”

经过反复酝酿,由英国贸工大臣和财政大臣联合任命的审议组公布了其审议报告.2003年,贸工大臣正式采纳了寓言报告的主要建议.在日益国际化的背景下,政府和公众对监管体制的错综复杂感到头晕.人们的耐心更经不住一连串丑闻的打击.因此,改革对“会计基金会”施以休克,其职能由FRC取代.新的FRC下设六个专门委员会,既包括了“两会”分立时的职能,又接手了原先由DTI行使的职责和新增的公司治理职能.用最简略的词来概括第二阶段改革的特征,那就是“统一”或“协同”,因为第一阶段的改革形成了“两会”分立的格局,即“会计基金会”和“财务报告理事会”.两者的整合是第二阶段改革的核心存在.

2004年4月FRC正式开始工作.作为统一的独立监管,FRC的职能为:会计和审计准则的制定;会计和审计准则的实施和监控;和主要会计职业组织的监管.首先,ASB和FRRP是改革前FR的既存职能.同以前一样,ASB下设“应急问题工作组”(Urgent IssuesTask Force),以处理会计实务中不断出现的新问题.APB则是基金会职能的转移.新的APB也负责审计和其他鉴证业务的核心职业道德,既“独立、客观和正直”.其次,基金会虽然包括IDB但一直难产.所以,审议组的审议报告要求尽快予以建立.再次,“会计职业监管委员会”(POBA)是本次改革的重头戏,它为90年代初开始的独立监管体制注入了新元素.最后,“公司治理委员会”(Commit-tee on Corporate Governance,CCG)是一个新增的专门委员会,负责审议和监控公司治理结构的实务与动态.“安然”等公司丑闻突出了公司治理对财务报告的极端重要性.图2为统一的独立监管体制.

英国的DTI是政府监管的执行者,但其监管的力度长期薄弱.就公司审计而言,DTI主要是依据《公司法》的授权对会计职业组织进行两种资格认证:即认可的监管组织和认可的执业资格的实质是监管的再授权,即政府机构将日常的、专业的监管工作转交给职业组织.所以,认证是政府控制职业组织的主要手段.2005年9月DTI将其行使的资格认证移交给POBA.这一授权大大提高了独立监管的权威性.由于两种资格的认证依据职业组织的自律监管水平和教育培训质量,因此,POBA的职能涵盖了职业组织的各方面,包括上市公司和非上市重要公司的审计质量、会员的教育培训、执业标准、职业道德(“独立、客观和正直”准则归APB)、职业处罚(重大个案的查处属IDB)、以及注册登记等.POBA下设“审计审核组”(Audit In-spection Unit,AIU),负责监控会计师事务所的审计质量.
经费安排历来是改革的争论之一,也构成可行性的一种检验.作为一个原则,英国独立监管的费用由企业、会计职业和政府共同承担、比例分配.FRC的费用分为四类:(1)日常的运行费,主要包括员工薪酬、办公房租、IT成本、专业服务等.这部分费用实行严格的预算控制.(2)审计的审核费,即AIU发生的可变费用(固定费用已包括在上述运行费中).这部分费用由被审核事务所所属的职业组织负担.(3)IDB重大个案的查处费(也不包括上述的固定费用).这部分费用由受查处的个人或事务所所属的职业组织负担.(4)FRRP违规个案的审议费,主要指公司对审议结论不服而发生的诉讼费(也不包括固定费用).由于不确定,(2)-(4)类费用总额将因年而异.


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监管“变奏曲”

英国既是职业自律之父:又为自律程度之巅.职业自律让渡于独立监管.对会计职业而言,这曲“变奏”可谓寓意深长,耐人寻味.那么,什么是独立监管这里所谓的“独立”是指独立于会计职业,但又不是政府监管.回顾1990年开始的独立监管改革,英国政府的决策(具体为DTI)举足轻重,尤其是第二阶段的改革.1997年4月英国工党在其竞选政纲中明确提出:要建立一个独立的会计职业监管体制.工党的上台为第二阶段的改革提供了必要的政治条件.而工党领袖、现任首相托尼布莱尔(Tony Blair)有一个很著名的政策思想,那就是“第三路径”(The Third Way).如果用这一思想来解释,独立监管就是职业自律和政府监管之外的第三选择.

为什么要独立监管因为现有的两种监管难以有效地应对国际化的挑战.对英国来讲,国际化的挑战尤为严峻,因为它面临的不仅是全球化,而且还有欧元化.就后者而言,英国受到“边缘化”的威胁.众所周知,职业自律的优点是专业的权威性和效率的市场化;但职业的狭隘性是它的致使弱点.相反,政府监管具有广泛的代表性,因此它享有高度的政策权威性(不同于自律的专业权威性).而政府监管的致使不足足低效和官僚.英国长期以职业自律为主,辅之以有限的政府监管.这里不仅有传统的原因,还有文化的根源和纳税的考虑,因为英国人特别惧怕官僚,政府监管必然加重纳税人的税赋.

应该说,职业自律的败落,其根源是相对狭隘的职业自律同日益博大的资本市场之间的矛盾.环顾全球两者的不和在二十世纪初就已端倪初见.20年代末的资本市场大崩溃催生了美国的《证券法》(1933)和《证券交易法》(1934),开始了政府直接干预会计的历史.在此之前,美国的会计也以职业自律为主导.1973年成立的财务会计准则委员会(FASB)可谓是独立监管的雏形.在“安然”、“世通”等一系列公司丑闻曝光后,美国于2002年10月成立了PCAOB,进一步确立了独立监管.纵观英国的发展,会计职业自律与资本市场发展的不谐也时起时伏,70年代以来更是由弱变强.90年代初成立的FRC是英国尝试独立监管的重大举措.二十一世纪初一连串的公司丑闻引发了全球资本市场的信用危机.作为应对,英国于2004年对FRC施以进一步的改组,基本确立独立监管.资本市场的规模是英国滞后于美国的一个重要原因.而根深蒂固的职业自律则是滞后的另一种可能的解释.

在改革中英国总是舍近求远,热衷大洋彼岸的经验(美国),而冷淡海峡对面的实践(欧洲大陆).这其中既有法律、文化等深层次的根源,而经济因素尤其是资本市场的模式,无疑是一个最直接的原因.相对于欧洲大陆模式,英美模式的资本市场更注重效率与透明.会计决定着资本市场有效运行的信用流.80年代以来,资本市场的规模急剧扩张(包括交易的复杂程度);市场的国际化程度日益提高.这一发展同传统的职业自律发生了越来越难以调和的摩擦.在国际化大势渐成的今天,英国毅然扬弃而其始创的职业自律.新的独立监管必将深刻影响英国会计的未来发展,包括其在国际会计准则博弈中的地位.这是英国开宗明义追求的政策目标ߔ

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3;一.

需要需要的是,本文所说的职业自律“休止”、“败落”并不意味着它的寿终正寝.从一个更宽泛的意义上讲,独立监管也可以理解为传统职业自律的一种提升;或者说是基于客观环境的一种变异.其一,独立监管终究不是政府监管;其二,会计职业在独立监管中具有重要作用.这表明由会计职业主导的英国职业监管体制已经成为历史.独立监管应该具备高度的独立性、广泛的代表性和清澈的透明度.同时,它还不应过度的成本上升和效率下降为代价.这是资本市场的客观要求.


大学生怎么写会计职业论文
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(编辑 程瑞川)

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