会计变更其会计处理

摘 要 ：会计变更是一种重要会计事项,包括会计政策变更、会计估计变更、会计报告主体变更,其会计处理有当期调整法、追溯调整法、一般会计政策变更采用当期调整法,重大会计政策变更采用追溯调整法和未来适用法.我国会计变更采用追溯调整法和未来适用法处理.

关 键 词 ：会计变更会计处理会计政策变更累积影响数

一、会计变更

会计变更(AccountingChanges)指会计主体在本会计期间所采用的会计政策、会计估计和报告主体等发生变化,有别于前期.会计变更依其变更的内容不同,可分为会计政策变更、会计估计变更、报告主体变更等三种情况.

(一)会计政策变更(changesinAccountingPolicy).会计政策变更是指企业对某一类经济业务或会计事项的处理,由原采用的一种公允会计政策改用另一公允会计政策的行为.如存货计价由先进先出法改为后进先出法,折旧由直线法改为双倍余额递减法,长期建造合同损益确认由完成合同法改为完工百分比法等.这里的会计政策指企业在组织会计核算时所遵循的会计原则、会计程序及使用的会计方法等的总和.为保证会计信息的可比性,会计政策一旦选定以后,企业应遵循一致性原则,连续地、一贯地执行,不得随意变更.但这不等于说会计政策不能变更,随着经营情况等的改变,为提高信息质量特征或根据有关经济法规、会计准则、会计制度等的规定,可以而且应当变更会计政策.如在较为严重的通货膨胀期间,对存货计价由先进先出法改用后进先出法,就能更好地体现稳健原则,能够更为真实地反映企业的成本补偿的损益水平,提高会计信息的相关性和可靠性.这种情况下,企业就可以变更存货计价政策.

(二)会计估计变更(changesinAccountingEstimate).由于企业经营活动中存有内在不确定性因素的影响,使得会计报表所提供的部分信息不是精确计量的结果,而是基于对未来事项的判断和估计,如固定资产预计有效经济寿命,预计净残值,坏账准备估计比例,预计售后怎么写作费用等均需人为估计.会计估计应以当时所能获得的最好信息为依据.随着时间的推移、新信息的获得、基本事实的变化等,可能发现以前估计的结果与当前实际有较大偏差,需进行重估,这就是会计估计变更.如企业坏账准备按应收账款余额的5％计提,但近年来发现这一比例和坏账损失的实际发生远不符,如实际坏账损失比例为应收账款余额的2％左右,企业即可据此变更坏账估计比例.

(三)会计报告主体变更(changes in AccountingEntity).会计报告主体变更指因企业合并、分立或其他事由,编制会计报表的企业个体增减,使当期财务报表编报主体和以前期间不同.如以合并财务报表取代个别财务报表；包括在合并财务报表范围之内的企业组成个体发生变动等,都属于报告主体变更.

二、确认会计政策变更应注意的问题

(一)正确区分会计政策变更和会计差错的更正.会计变更不同于会计差错更正(Correction ofAccounting Errors),会计变更是由一种公允做法改用另一种公允做法的行为,即变更后和变更前的做法都是公允正确的.会计差错是指在组织会计核算时,由于对会计事项的确认、计量、记录等方面出现错误而导致的会计信息误差.会计差错更正是用正确做法来替代错误做法,以消除会计差错的影响.企业以公允会计原则取代原先非公允会计原则,或者取代原先错误的会计政策,或以正确的估计代替错误的估计等,都不属于会计变更,而是会计差错更正.如企业销货成本的计量若以前是按计划成本(或定额成本、标准成本、变动成本、目标成本等)结转的,这是误用会计政策,属于会计差错.现改用实际成本确定销货成本,并选用先进先出法计价存货.这是会计差错更正而非会计变更.

(二)下列两种情况不属于会计政策变更.(1)本期发生的交易或事项与以前相比已发生本质性改变而采用新会计政策.如企业以往租人设备均为临时需要而租人,按经营租赁会计核算,但自本年度起租入设备均采用融资租赁方式,则该企业自本年度起对新租赁设备采用融资租赁会计核算.由于经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变会计政策不属于会计政策变更.(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新会计政策.如企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品,并且价值较低,故企业于领用低值易耗品时一次计人费用.由于该企业于近期转产生产新产品,所需低值易耗品比较多,且价值较大,企业对领用低值易耗品处理方法改为分期摊销法,分期计入费用.该企业改变低值易耗品处理方法后,对损益影响并不大,并且低值易耗品在生产经营中所占费用比例一般不大,属不重要事项,因而改变会计政策认为不属于会计政策的变更.

三、会计政策变更的累积影响数

会计政策变更的累积影响数是会计变更业务中的一个核心概念,指按变更后的新会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有金额之间的差额.这里的留存收益包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目.会计政策变更的累积影响数是检测设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策,而得出的变更年度期初留存收益应有的金额与现有金额的差额.会计政策变更的累积影响数是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响,以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额,不包括已分配的利润或股利.累积影响数通常可通过以下各步计算获得：①根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算新旧两种会计政策下的税前差异；③计算差异的所得税影响金额；④确定税后影响金额；⑤计算会计政策变更的累积影响数.下面举例说明会计政策变更累积影响数的计算.

[例1]某公司以100000元购入一台设备,2002年初投入使用,预计使用年限为5年,预计无残值,采用直线法折旧.2004年初,公司认为采用加速折旧法更能恰当地反映该设备的损耗程度和技术进步速度,经批准改用双倍余额递减法折旧.公司适用所得税率为33％.现将会计政策变更的累积影响数计算如表1所示：

上表中两年折旧差额的税后数16080元即为会计政策变更的累积影响数.

四、会计政策变更的会计处理

会计政策变更一般应于会计年度开始时进行,如果企业于年度内变更,应调整至年度开始时,以方便比较会计报表的编制.会计政策变更的会计处理主要面临三个问题：①会计政策变更的累积影响确不确认；②会计政策变更的记录(账项调整)；③会计政策变更的报告披露(包括报表项目调整和报表附注的文字披露).针对这三个问题,会计界有四种观点：当期调整法；追溯调整法；一般会计政策变更采用当期调整法,重大会计政策变更采用追溯调整法；未来适用法.

(一)当期调整法(currentAdjustmentMethod).当期调整法直接将会计政策变更的累积影响数在变更当期加以确认,计人当期损益表或留存收益表,具体做法可在损益表或留存收益表中单独列项(如列为会计政策变更的累积影响)反映,也可直接调整损益
表或留存收益表中的适当项目(如调节未分配利润和盈余公积等).变更年度在编制比较会计报表时不追溯调整前期报表可比项目.当期调整法将变更的累积影响全部在变更当期确认和处理,不影响前期也不涉及后期.主张当期调整法的理由是,会计变更是变更当期的会计事项,与以前年度无关.企业前期采用的会计政策、会计估计本身是正确的,只是因新准则、法规的要求或经营情况的变化等而采用新政策、新估计,故会计变更的影响只应在变更当期确认和处理,而不应调整前期项目.当期调整法的主要缺陷是,变更年度前后采用不同的政策和估计,破坏了一致性原则,使会计信息失去可比性.

(二)追溯调整法(Retroactive Adjustment Method).追溯调整法将会计政策变更的累积影响数确认为变更当期期初留存收益的调整数,并且认为在变更当年编制的比较会计报表中,前期可比报表项目必须按照变更后的新政策、新估计进行重新表述.追溯调整法下,变更的累积影响不仅应调整当期有关项目,而且应追溯调整变更所涉及到的以前所有相关期间,即检测设变更后的新政策、新估计一开始就运用于全部相关的会计期间.追溯调整法较好地遵循了一致性原则,大大提高了变更前后各期财务报表的可比性,但重述前期报表易使报表用户对会计信息的可靠性产生质疑.另外,将会计变更的累积影响数列于留存收益表调整变更期期初留存收益,不符合损益确认观,容易给管理层操纵各期损益提供机会.

(三)一般会计变更采用当期调整法,重大会计变更采用追溯调整法(Current&Retroactive AdjustmentMethod).按照重要性原则,一般会计政策变更可简化操作,按当期调整法处理.重大会计政策变更由于对企业财务状况和经营损益产生重大影响,应当追溯重编以前各期的会计报表.美国会计准则就选用了这种方法,并且推荐了应列为重大会计政策变更的5种情况：①存货计价由后进先出法改为其他方法或作相反的变更；②长期工程合同由完工百分比法改为其他核算方法或者作相反的变更；③采掘工业由全部成本法改为其他核算方法或者作相反的变更；④公司初次公开发行证券而变更会计政策；⑤铁路轨道由报废重置改为折旧核算.

(四)未来适用法(Prospective Method).未来适用法不确认会计变更的累积影响,不追溯变更对前期的影响,仅将新政策、新估计等应用于变更当期及未来期间发生的交易或事项.在未来适用法下不需要计算和披露会计变更的累积影响数,变更期编制比较会计报表时也无需重新调整以前年度编制的会计报表.未来适用法认为,一旦管理部门按照公允的会计政策、会计估计对外提供财务报表,它们就生效了,管理部门不应再按新政策、新估计调整新时期的数据.因此,在变更当期单独确认累积影响是不恰当的.未来适用法通俗易懂,操作简便,利于执行.其缺陷和当期调整法相似,违背了一致性原则,削弱了会计信息的可比性.

在各国实务中,会计政策变更视不同情况可分别采用上述4种方法,会计估计变更一般采用未来适用法,会计报告主体变更一般采用追溯调整法.根据我国《会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则》,凡能分清并单独计算会计政策变更累积影响数的会计政策变更采用追溯调整法；凡不能或不需要计算会计政策变更累积影响数的采用未来适用法,只对变更日以后发生的经济业务采用新政策；会计估计变更一律采用未来适用法；会计政策和会计估计交织发生的变更视同会计估计变更处理,采用未来适用法.

五、会计变更处理的操作实例

下面根据我国具体会计准则的规范,举例说明追溯调整法和未来适用法的具体操作.

【例2】某公司2000年1月1日投资840000元,按账面取得了A企业30％的有表决权的权益性资本.购入后,公司采用成本法核算这笔长期股权投资.经批准,公司决定从2003年1月1日起,变更对A企业股权投资的核算方法,由成本法改用权益法.检测设公司适用所得税率为33％,A企业适用所得税率为15％.2000～2002年度A企业经营损益和股利分配情况如表2所示：此项会计政策变更能够单独确认并计算会计政策变更的累积影响数,应采用追溯调整法处理,主要会计处理过程如下：

1.追溯计算会计政策变更累积影响数

从表3计算可知,会计政策变更的累积影响数为342882元.

2.根据上述计算,作调整分录如下

借：长期股权投资――对A企业投资435000

贷：利润分配――未分配利润　342882递延税款　92118

3.补提10％的法定盈余公积和5％的公益金

借：利润分配――未分配利润 51432(342882x15％)

贷：盈余公积　51432

4.根据上述调整分录,调整有关账簿记录(略)

5.追溯重编2003年度比较财务报表的可比项目

资产负债表(调整年初数)：①长期投资+435000元；②未分配利润+291450元(342882-51432)；③递延税款贷项+92118元；④盈余公积+51432元,其中公益金+17．144元.

损益表及损益分配表(调整上年数)：①投资收益+165000元；②利润总额+165000元；③所得税+34941元；④税后净利润+130059元；⑤年初未分配利润+180900元【(94588+118235)x85％】；⑥可供分配的利润+310959元；⑦提取法定盈余公积+13006元；⑧提取公益金+6503元；⑨年末未分配利润+291450元.

6、该项会计政策变更在变更期调整了有关账簿记录和重编了可比财务报表的年初数和上年数之后,还应在变更当年的财务报表附注中披露相关信息,包括变更原因、变更生效日期、变更性质、变更对前期和当期影响等.

【例3】某公司2002年1月1日购入设备一台,原价150000元,预计使用10年,预计净残值为原价的5％.2004年公司根据新获得的信息,该类设备技术进步很快,无形损耗加大,陈旧淘汰的风险加大.公司决定变更估计,将剩余使用年限缩短为6年,预计残值率降为剩余净值的2％.

此项变更属会计估计变更,应选用未来适用法,在变更当期和以后各期按新估计处理：

(1)2002、2003年度累计提取折旧＝2x150000x(1-5％)÷10等于28500(元)

(2)截止2004年初设备净值＝150000-28500等于121500(元)

(3)以设备净值按新估计提取的年折旧额等于121500x(1-2％)÷6等于19845(元)

(4)2004年度折旧费用比变更以前的年度增加(元)：19845-150000x(1－5％)÷10等于5595(元)

(5)变更当年及以后各年按新折旧额处理,作会计分录

借：制造费用 19845

贷：累计折旧

19845

(6)变更当年在会计报表附注中揭示变更的属性及其影响如下：公司2002年1月1日购入的设备,因该类设备技术进步较快,已不能按原预计使用年限和残值率折旧.经批准自2004年1月1日起,将设备剩余使用年限由8年缩短为按6年,净残值率由原价的5％调整为剩余净值的2％.以便真实反映该设备的耐用年限和净残值.这项变更使当年折旧费用比采用原估计增加5595元,所得税费用减少1846．35元,净收益减少3748．65元.

(编辑　王铁铃)

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