公允价值会计理与实践探析

摘 要 ：本文在回顾公允价值会计概念历史沿革的基础上,阐述了公允价值会计是社会变迁的产物,同时提出现代会计目标等理论为公允价值的运用创造了深厚的理论基础.分析了新会计准则运用公允价值的特征.认为要给公允价值会计的实施创造良好环境,目前还需从发展资本市场、改革公司治理结构、建立健全相关法律法规、深化会计人员教育等方面加强建设.

关 键 词 ：公允价值 会计理论 新会计准则 运用

一、公允价值概念的沿革

(一)公充价值沿革 最早建议在会计中使用公允一词的是美国会计学家斯科特(Scott),早在1941年斯科特就将公允列为会计原则.指出会计规则、程序和方法应该是公允的、不偏不倚和公正的.不应该为某个特定利益怎么写作.之后,尽管会计学界对公允一词的含义还有争论,但将公允原则认定为会计的基本原则已成为不争的事实.20世纪中期前后,会计学理论中开始出现公允价值概念.起初对公允价值概念的阐述零星散见于国外的期刊文章.而把公允价值作为计量属性进行系统的阐述,最早见于APB StatementNo.4,将公允价值界定为：在包含货币的交易中收到资产时所包含的货币金额,以及在不包含货币或货币要求权的转让中的交换的近似值.随着时间的推移,西方各国对公允价值的研究也在不断深化.IASC在1999年发布的ISA39中指出,公允价值是在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额.2001年金融工具联合工作组(JWG)指出：公允价值是企业在计量日由正常营业报酬驱使的正常交易中销售资产将收到的或解除负债将付出的估计.美国研究公允价值较早,有关研究的深度与广度也处于世界前列.从2004年开始,美国财务会计准则委员会对外发布公告,四次修正公允价值概念.2006年,FASB制定颁布了有关公允价值计量的专门准则――《财务会计准则第157号―公允价值计量》.该准则对公允价值计量的基本问题,提供了全面与系统的规范和指导.其中公允价值被重新定义为：在计量日市场参与者之间的有序交易中,销售资产所收到的或转让负债所付出的.我国曾于1998年和1999年发布具体准则对公允价值计量进行了规范,但迫于实施过程中问题较多,2001年基本终止了公允价值的使用.2006年财政部颁发的《企业会计准则－基本准则》重新界定了公允价值概念.《企业会计准则―基本准则》规定：公允价值是资产和负债按照公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额.

(二)公允价值会计内涵 目前的公允价值会计替代历史成本会计中是什么力量在发挥着作用,寻找变化的根源,首先须从分析会计环境对会计发展的作用人手.会计是一种主观见之于客观的活动,是人们的主观活动与客观活动的结合.因而,会计主观活动的变化,最终来源于客观的社会经济活动的变迁.随着社会经济活动的变迁,人们对经济活动的认识不断深化,会计人员的观念和行为也会不断更新.从20世纪50、60年始,世界范围内发生了一场新技术革命,其核心是信息技术革命.信息技术革命带来社会财富的急剧增长,也使人们更深地认识到知识这一无形资产的力量.与此同时,企业的规模在不断膨胀,大量资金涌向世界市场.随着资金在全球范围内流动的频率加快,世界性的金融市场范围也在不断扩大.扩张的市场给企业带来了生机,也使企业面,临着前所未有的风险.在这种环境下,会计信息需求发生了变化.人们不仅需要了解企业过去资金运用得如何,更需要把握企业现在的经营状况以及未来的发展态势.此时,历史成本会计越来越暴露出与环境的不适应性.但由于各种原因,直至20世纪80年代,历史成本会计依然占据主导地位.80年代后期,美国金融行业2000多家金融机构陷入财务困境,这之前的财务报告仍然显示公司的经营业绩良好.此次事件从根本上动摇了历史成本计量基础,也引发了全世界范围的公允价值计量革命.

二、公允价值的理论基础

(一)“决策有用论”会计目标 会计目标是会计最基本的理论概念.19世纪末20世纪初委托写作技巧关系走向成熟,使得企业会计目标表现为控制受托责任的履行过程,并通过会计报表反映受托责任履行情况,这就是会计目标的“受托责任论”.在“受托责任论”的目标下,为了有效协调委托和受托关系,客观公正地反映受托责任的履行情况,要求会计信息质量方面强调客观性,会计确认上只确认企业实际已发生的经济事项.在会计计量上坚持采用历史成本计量模式,因为历史成本计量模式是客观的和可验证的.但随着资本市场的发展,企业股权的分散化程度越来越高,委托写作技巧关系产生了变化.表现为人数众多的股东仅以证券市场为媒介与企业间接沟通.大量分散的股东关注的是持有股份能够带来的收益或利得,股东更想了解企业当前和未来前景的信息.需求的变化直接影响到会计目标的更新.1973年美国注册会计师协会特鲁布罗德委员会发表了《财务报告目标》,该报告叙述了财务报告的基本目标为“提供据以经济决策的信息”.之后,FASB又对此进一步进行了修改,标志着决策有用论已发展成为现代会计目标.在决策有用的会计目标下,必然要求会计计量由历史成本为基础转换为以反映现在,面向未来的公允价值为基础.

(二)会计信息质量特征 现代会计目标是向投资者提供据以经济决策的信息,但怎样的信息才能满足投资者决策需要.会计信息质量特征正是选择和评价可供取舍会计准则、程序和方法的标准,是对会计目标的具体化,是对怎样的会计信息才是有用的这一问题作出的回答.1980年FASB在AC No.2中指出,会计信息是否有用主要取决于会计信息是否具备“相关性”和“可靠性”两个主要质量特征,相关性与可靠性应当具有同样重要的地位.根据AC No.2的表述,会计信息与决策相关意味会计信息能够帮助使用者对过去、现在和未来事件的结果作出预测,或者能够证实、改正先前的预期,即相关的会计信息应同时具备及时性、预测价值和反馈价值.另外,可靠的会计信息是指会计信息应能不偏不倚地表述经济活动的过程和结果,避免倾向于预订的结果或某一特定利益集团的需要.历史成本计量基础下,会计信息依据可验证性的实际交易数据,具有高度的可靠性.然而在变动情况下,历史成本计量就不能反映正确的财务状况和经营成果,或者无法提供决策有关的现行价值而可能与使用者的具体决策需要不相关.而公允价值计量模式法下,每个会计期间都必须及时重新计量现有资产和负债价值,因而财务报告能够比较充分地反映通货膨胀等不确定性因素的影响.因此,公允价值计量有利于更准确地评价企业真实情况.同时公允价值计量下,应用估值技术能够相对更准确地预测未来.这样,基于公允价值计量的会计信息不仅与决策相关,而且能够比较真实地反映它意欲反映的内容,也应该是可靠的.理论上讲,公允价值会计能够更好地满足相关性与可靠性并重的会计信息质量要求.

(三)现值技术研究成果 考察公允价值的发展历程会发现,人们已经基本认同了运用公允价值计量能够更好地满足相关性要 求,但对公允价值计量的可靠性直至现在仍然颇有争论.可靠性已成为影响公允价值会计实践最重要的制约因素之一,一般情况下,公允价值计量结果产生于特定的市场环境,依赖于会计人员的职业判断,需要使用估价技术.在西方国家,世界资本市场的飞速发展,会计职业的日渐成熟事实上已经在逐渐解决前两个方面的问题,由此,估值技术就成了公允价值会计实践的阻碍.为了解决这一难题,全球会计学界都在积极努力探索.2000年,美国FASB发表了《在会计计量中使用流量信息和现值》.该公告对现值计量必须包括的要素,运用现值技术估计公允价值的一般原则等进行了规范.此外,FASB在第7号概念公告中提出,估计现值的技术可采用预期流量法.2001年国际会计准则委员会发表了《现值问题文稿》,西方国家近年来也投入大量精力研究现值技术在会计中的应用.目前我国会计学界也开始重视对现值的研究,谢诗芬(2005)提出了现值与价值理念是公允价值会计的理论基础之一,平等对财务估价技术问题进行了深入研究.

(四)全面收益理论 传统的会计收益是指来自期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额.这种收益是基于企业实际发生的交易.因而对收入要求进行明确定义、确认、计量,对资产也要求以其确定的成入账,会计核算的基础是历史成本.但建立在历史成本基础上的传统会计无法确认在既定期间内持有资产的价值增减,也不利于反映本期实际收益.鉴于传统会计收益观下,无法合理评价各种情况对企业业绩的影响的缺陷,西方会计学界首先提出在会计收益中吸收经济学收益的含义.美国爱得华兹(E.D.Bdl)和贝尔(P.W.Bell)建议将资产价值分为已实现和未实现两个部分,重新建立收益及其决定模式.FASB也在借鉴经济收益的基础上,提出了全面收益概念.1980年FASB在AC No.3《企业财务报表的要素》中指出：全面收益包括会计净收益,还包括在各个期间内的其他非业主交易引起的权益变动,而其他全面收益包括已实现和未实现收益.我国学者谢诗芬(2006)、夏成才(2007)认为,按照经济学收益的概念界定会计收益是必要的,会计收益应向经济学收益回归.新会计收益观下的财务报告需要披露的全面收益,包括持有资产市价变动、投资价值变动、未实现损益、衍生金融工具持有损益等,这些信息披露要求是单一的历史成本计量模式所不能胜任的.公允价值计量模式建立在价值基础之上,能够对资产或负债现实市场价值进行客观、公正的估计,因而能更好地满足正确计量全面收益的内在要求.

三、公允价值计量在我国应用的现状及特征分析

(一)引入公允价值的广泛性新《企业会计准则一基本准则》明确地将公允价值列为主要的企业会计计量属性之一.在已发布的38项新企业会计具体准则及其应用指南中,直接或间接涉及公允价值的达35项,占全部新具体准则的92％(徐铁祥,2007).此前我国曾于与1998年与1999年分别颁布了《企业会计准则――债务重组》和《企业会计准则――非货币易》这两个具体准则,规定了对资产的初始计量运用公允价值.而在2001年修订的准则中,资产初始计量基本放弃了公允价值会计,只在资产的期末计量上谨慎地运用公允价值.相比较而言,新会计准则如此大范围地涉及公允价值的运用,表明了我国对公允价值会计的重新认识和力图采用公允价值会计的决心也标志着我国会计界已由是否应用公允价值,进入怎样应用公允价值阶段.

(二)公允价值应用的谨慎性 尽管新会计准则大量涉及公允价值,但从内容实质上看,离真正全面广泛运用公允价值还有很大的距离.在《基本准则》中,将公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值、现值并列规定为会计的计量属性,并未突出公允价值的重要地位,也未承认公允价值是将“历史成本、重置成本、可变现净值、现值”这些计量属性进行综合后的一种混合计量属性的性质.同时也明确规定：企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量；企业在对会计要素进行计量时,一般应以历史成本作为计量基础.法律、行政法规和企业会计准则规定采用其他计量基础的,也可采用其他会计计量基础.由此可见,新会计准则下,历史成本依然是基本计量属性.新会计准则并未承认公允价值成为会计计量的基础属性.因此,目前实施公允价值计量还受制于较严格的限制条件,这表明我国新准则对公允价值的运用采取了谨慎的做法.

(三)应用公允价值缺少可操作性的指导条款 新《基本准则》将公允价值界定为计量属性之一,但只是原则性地给出了公允价值的定义.具体准则有24个直接提及公允价值,并对31个项目注规定了可采用公允价值计量.这31个项目中,具体提供了公允价值确定方法的有19项,涉及11个具体准则,分别是：《金融工具确认与计量》、《资产减值》、《企业年金基金》、《投资性房地产》、《生物资产》、《存货》、《无形资产》、《收入》、《长期股权投资》、《固定资产》、《非货币性资产交换》.其中,《金融工具确认与计量》、《资产减值》、《企业年金基金》准则直接提供了公允价值计量方法,其他准则间接提供了公允价值计量方法.本文将新准则中所提供的公允价值计量方法分为三类：一类是存在活跃市场的,可使用该项目的报价或者相同、类似项目的报价确定其公允价值.所涉及项目有金融资产负债、金融工具组合、投资性房地产、生物资产、单项资产和资产组.另一类是不存在活跃市场的,应当采用估值技术确定其公允价值.所涉及项目有金融资产负债、债务工具、权益工具投资、活期存款、换人资产与换出资产.单项资产和资产组.还有利用合同或协议价确定其公允价值.所涉及项目有生物资产、财务担保合同、存货、无形资产、销售商品收入、投资者投入的长期股权投资、投资者投入固定资产、单项资产和资产组.此外,2006具体准则中提及可采用公允价值计量,但未具体规定公允价值确定方法的项目包括：所有者权益、可辨认资产、负债、或有负债、净资产公允价值、无形资产、非资产、由债权转成的股份、修改其他债务条件后债权、矿区权益、权益性证券、租赁资产.尽管新会计准则中涉及公允价值计量的具体准则占很大比例,但具有可操作性的却很少,多数缺乏实际应用意义.由此,公允价值在目前具体准则中只是原则性地大面积引入,而非实质上地广泛运用,这种状况也从侧面反映出：引入公允价值是国际国内市场发展的大势所趋,但目前多数会计人尚未真正理解公允价值,也未真正清楚该如何运用.

四、公允价值会计在我国实施的建议

(一)深化公允价值会计理论研究,完善会计准的实施细 在我国当前特殊的国情下,会计的理论研究过程往往表现为应对实践发展的急需而寻找理论依托.公允价值在我国现阶段还是一个正待深入研究的领域,我国理论界对公允价值计量属性的研究仍然十分有限,至今尚未形成一个完善的理论体系.从准则制定角度来看,我国需要研究和借鉴国外最新的研究成果,根据我国国情,及时出台有关公允价值计量的专门准则,对公允价值计量的基本问题,提供全面与系统的规范和指导.同时需要理论界与实务界紧密联系,不断总结公允价值应用过程中反映出来的问题,以此完善公允价值的计量办法,保证公允价值会计实践顺利进行.

(二)改善公司治理结构,减少利用公允价值进行损益操纵的空间 根据新会计准则的规定,公允价值可由市场来确定.但只有在充分有效的市场条件下,市场才能更接近资产负债的内在真实价值.可采用估值技术确定公允价值,但采用估值技术时需要市场准确提供估计未来流所需要的信息.因此,成熟完备的资本市场是实现公允的必要条件.目前由于我国资本市场尚不够完善,市场信息不能充分地反映资产的价值,其公允性也就不可能得到体现.只有我国资本市场真正走向成熟,实施运用公允价值才能真正实现.此外,除了通过发展资本市场改善公允价值运用的外部环境外,还需加强企业内部环境建设,为公允价值的运用提供基础条件,特别是需要改善公司治理结构来遏制公允价值利润操纵.

(三)加强会计人员教育,重视会计职业道德建设 新会计准则的基本准则规定了公允价值是五种可供选择的计量属性之一.而有选择就不可避免地要受人为因素的影响.具体准则也提供了三种公允价值计量方法,规定了在存在活跃市场的情况下,可使用该项目的报价或者相同、类似项目的报价确定其公允价值.不存在活跃市场的,应当采用估值技术确定其公允价值,此外,也可利用合同或协议价确定其公允价值.由此可见,采用公允价值计量是需要会计人员运用较多的主观判断.由于我国会计人员的素质不高,这将肯定在很大程度上影响到采用公允价值计量的实施效果.因此,运用公允价值计量属性呼唤进一步加强对会计人员的教育.包括加强会计职业素质教育和会计职业道德教育.随着公允价值计量属性的逐渐引入,一方面需要不断加深与拓展会计人员的继续教育的内容,必要时可以考虑聘请有经验的国外专家提供培训支持,帮助我国会计人员和监管人员实施具体操作；另一方面会计职业道德是实施公允价值计量的内在支撑.只有将客观公允原则内化为会计从业者的基本理念,才能保证会计人在具体运用公允价值计量时自我约束,不出偏差.

(编辑　聂慧丽)