新旧会计准则下借款费用的差异

摘 要 ：2006年1月1日开始实施的新会计准则修改了关于借款费用的处理.本文在分析《企业会计准则第17号―借款费用》及其应用指南相关规定的基础上,比较了新会计准则下与旧会计准则下,对借款费用处理的相关规定的差异,并进一步分析了新的借款费用准则可能会对企业造成的的有利影响和不利影响.

关 键 词 ：会计准则；借款费用；资本化

在现代市场经济条件下,随着企业的规模越来越大,企业在生产经营过程中所需要的资金量也越来越大,很难单靠自身的内部资金来满足生产经营的资金量需要.这就要求企业必须从外界借入所需的资金.根据现代资本结构的理论,企业生产经营者所需要的从不同途径所获得的资金的资金成本是不同的.内部留存收益的资本成本是最低的,其次是银行借款,最后是股权资本.企业从实现企业价值最大化的财务管理目标出发,就必须选择资金成本较低的融资方式.在现实中,企业一般都会选择通过银行借款来筹集所需要的资金.而外借的银行借款资金的使用又伴随着资本的使用费用-借款费用的发生.从会计的角度讲,对借款费用的处理有两种方式：一是费用化,另一种就是资本化.那么外借的这部分资金所形成的借款费用发生以后,如何确定借款费用的范围?应当将这部分借款费用确认为当期费用,还是进行资本化处理?如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用?这些问题的正确处理与否都将直接影响到企业相关资产和利润的确认和计量,进而影响到企业财务状况和经营业绩的列示.我国财政部于2006年2月15日在2001年《企业会计准则―借款费用》的基础上,发布了《企业会计准则第17号―借款费用》.新会计准则中对借款费用的处理做了新的规定,和旧的会计准则下的借款费用处理存在着很大的不同.以下将在分析新会计准则中对借款费用的规定基础上,分析它与旧会计准则的相同点和存在的差异,并进一步分析这种变化可能对企业当期经营成果可能产生的影响.新准则中的借款费用准则包括总

则、确认和计量以及披露三部分内容.

一、和旧会计准则的相同点

(一)借款费用的定义没有发生变化.在新旧两种准则体系下,借款费用的定义都是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额.

（二）借款费用开始资本化的条件基本未发生变化.在旧会计准则体系下,借款费用开始资本化必须同时具备三个条件：第一、资本支出已经发生,包括为构建或者生产符合资本化条件的资产支付、转移非资产或者承担带息债务形式而发生地支出；第二、借款费用已经发生；第三、为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始.新准则中对借款费用的规定延续了旧准则中的相关规定.

（三）借款费用暂停资本化的条件没有发生改变.即符合资本化条件的资产只有在构建或生产过程中发生非正常中断,并且中断时间连续超过三个月的,才可以暂停借款费用的资本化.在此期间发生的借款费用应计入当期损益.

（四）借款费用停止资本化的条件没有发生变化.即当构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化,以后发生的借款费用应计入当期损益.

（五）借款费用的披露内容没有发生变化.即在新旧两种会计准则体系下,借款费用的披露都包括两部分内容：一、当期资本化的借款费用金额；二、当期用于确定资本化金额的资本化率.

二、新会计准则中借款费用发生变化的内容

（一）借款费用资本化的资产范围发生变化.在旧准则体系下,借款费用资本化的资产范围只限于固定资产.也就是说只有发生在固定资产的购置或者建造过程中的借款费用,才能在同时符合借款费用资本化三个条件的情况下资本化.发生在其他资产上的借款费用,如存货、无形资产等都不能予以资本化,而应计入为当期损益.而在新的准则下,对可以资本化的资产范围有了新的规定,扩大了可以资本化的资产范围.它不仅包括企业的固定资产,还包括需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货和投资性房地产等资产.比如建设周期超过一年的房地产存货等.

（二）借款费用予以资本化的借款范围发生变化.在旧准则体系下,可以予以资本化的借款借款范围仅限为专门借款,即为构建固定资产而专门借入的款项,并不包括流动资金借款等其他借款,如企业为建造固定资产而暂时占用的短期借款.但是在新准则下,这一规定有了新的变化,可以予以资本化的借款范围扩大为专门借款和一般借款,即为构建或者生产某个符合资本化条件的资产而借入的专门款项和占用的其他其他款项,在符合条件时都可以资本化.这一变化能够更加确切的反映企业的财务状况和经营成果.比如企业并不能在任何时点都能够借入中长期借款,而是在更多情况下借入短期流动资金,并且把借入的流动资金用于建设固定资产,如果不对其形成的利息费用予以资本化,就不能公允的反映企业的财务状况和经营成果.

（三）借款利息资本化的金额的计算不同.在旧准则体系下,每一会计期间借款利息的资本化金额等于至当期末止构建固定资产发生的累计支出加权平均数乘以资本化率,也就是说利息资本化金额的确定要与发生在所构建的固定资产上的支出挂钩.而在新准则下,借款费用的资本化金额分为两部分：一、因专门借款而发生的借款费用资本化金额应当以专门借款当期实际发生的利息费用扣除将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定.例如,某企业于2007年3月31日借入专门借款3000万元用于构建固定资产,利率为10%,2007年4月1日支出2000万元,同期银行存款利率为4%,那么2007年应该资本化的利息金额为195万（3000*10%*9/12―1000*4%*9/12等于195万）.它反映了企业发生的专门借款真正的利息负担,并且其金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产支出挂钩；二、企业为构建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超

过专门借款部分的资产的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款应予资本化的利息金额.

（四）计算借款费用扣除项目不同.在旧准则体系中,在计算借款费用应予以资本化的金额时,并没有考虑扣除专门借款用于暂时性投资所获得投资收益.而在新准则下,则要求企业在计算借款费用资本化金额时扣除其用于暂时性投资所获得投资收益.例如,在计算当期专门借款实际发生的利息费用应予以资本化的金额时,要用全部借款费用减除将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益的金额确定.

（五）辅助费用的资本化.在旧准则下因安排专门借款而发生的辅助费用,如银行借款手续费、承诺费等,属于在所构建固定资产达到预定可使用状态前发生的,应当在发生时予以资本化.如果辅助费用金额较小,也可于发生当期确认为费用.而在新准则下,则取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定.

三、新借款费用准则对企业产生的影响

新《企业会计准则》的颁布,是我国会计准则体系与国际惯例趋同的重要标志.新会计准则体系的建立可以使我国企业更好的和国际企业进行贸易,增加了企业对外交流的机会.新会计准则体系下的借款费用准则扩大了借款费用资本化的范围,不仅包括专门借款,同时也包括一般借款.这就使得企业的收入和费用的确认和计量更加符合配比性原则,从而也就能够更加公允的反映企业财务状况和经营成果,尤其对于房地产企业和产品生产周期较长的企业来说更是如此.比如,对于房地产企业来说,其本身是一个非常依赖银行借款的行业,并且其具有开发经营周期长、投资回收期长以及资金投入相对集中等特点.在旧会计准则体系下,房地产企业在借款费用发生而房地产未完工期间,会将借款费用计入当期损益,从而使得企业的利润减少,资产减少；而在新会计准则体系下,企业发生的借款费用可以在符合资本化条件的情况下计入存货成本,不需要在借款费用发生当期计入企业费用,这就更能真实的反映企业的财务状况和经营成果,使企业提供的财务信息更加真实可靠.

新会计准则体系给我国企业带来新的机遇的同时,也使我国企业面临着新的风险和挑战.最为主要的一点就是如何在新会计准则体系下,结合税法对企业应纳税可扣除项目的规定,做出既遵循新的借款费用准则,同时又能最大限度的减少企业的应纳税所得额的借款费用处理,以此使企业做到合理的避税.例如,如果企业的借款是用于建造存货类的产品,并且借款的利息收入或其他收入不据实进行相应的扣减,将会直接影响到当期资本化金额的虚增和当期利润的虚增,这将进一步影响企业业绩报告的真实性和相关性.所以,面对新会计准则,企业应对会计人员进行相应的培训,使得会计人员能够胜任新会计准则的要求,使企业各项经济业务的处理更好的遵循新企业会计准则,并能做到合理的利用新会计准则为企业怎么写作.