人力资源成本计量

摘 要：文章主要通过对人力资源成本的概念阐述和人力资源成本计量基础的探讨,选择出了人力资源成本计量的费用模式为最有代表性的人力资源成本计量模式,并说明了该模式相对于其他模式的优点所在.

关 键 词 ：人力资源成本 计量模式 费用模式

中图分类号:F240 文献标识码:A

文章编号:1004-4914（2011）11-241-02

一、人力资源、人力资源成本的概念阐述

众所周知,能给企业带来经济利益的资金和财产来源统称为企业资源.企业资源分为物质资源和人力资源两大部分.企业拥有这两种资源的数量和质量,制约着企业发展前景,影响着企业的利润最大化.所谓物质资源是指企业在生产经营过程所拥有或控制的,能给企业带来经济利益的资产,包括固定资产、无形资产、货币和非货币资产.所谓人力资源是指企业所拥有或控制的,依附于人这一特定生物体上的,体现为知识、技能和价值观等形式的,可以用来为社会、组织和个人创造出财富的一种资源.

人力资源成本,又称人工成本,其概念的提出源自1966年在瑞士日内瓦举行的第十一届国际劳工统计大会通过的定义,是指企业在一定时期内,在生产、经营和提供劳务活动中因使用劳动力而支付的所有直接费用和间接费用的总和.

从不同角度来考察人力资源成本,可得出不同的人力资源成本概念.从劳动者个人来说,人力资源成本包括直接成本和间接成本.直接成本,是指为了提高个人的劳动能力,而在接受教育、职业训练、营养保健以及为了使自己劳动能力得到合理利用而进行流动等并由个人或家庭支付的各项费用,其中那些直接和个人劳动能力提高有关的费用才能构成人力资源成本,其他耗费属个人纯消费.间接成本是指个人为接受教育,训练而放弃的收入.从企业来说人力资源成本是指取得、开发、使用和保障人力资源再生产而支付的全部费用.从社会来说,人力资源成本是指社会为提高劳动者的劳动能力,合理使用劳动力而进行的教育,职业培训投资,指导劳动就业投资,给劳动者提供各种保健投资等等（赵凤敏,2005）.

总的来说,人力资源成本是通过对人力资源进行投资的一种成本,体现在劳动者后天获得的知识、技能、智能以及体能等因素上,这些因素影响着劳动者的生产效率.所以,笔者认为,人力资源成本是指为取得人力资源所带来的预期收益或怎么写作所付出的代价.

二、人力资源成本的计量基础

成本的计量是会计理论的组成部分,所以人力资源成本的计量探讨的基础离不开人力资源会计理论.

严格意义上的人力资源会计产生于20世纪60年代的美国,1964年,美国密歇根州立大学企业经济研究所的赫曼森教授在《人力资源会计》一文中率先提出了人力资源会计的概念.

1967年10月,密西根大学李克特教授领导的“人力资源会计联合开发小组”在白瑞公司率先开展了人力资源会计的应用研究,并发表了《人力组织：它的管理和价值》,此书中有一章专门论述人力资源会计.1968年,为推动人力资源会计的研究,美国会计学会专门成立了人力资源会计委员会.科学技术的进步推动了人力资源会计的发展.进入20世纪70年代,人力资源会计进入了迅速发展时期.1971年至1976年,美国、西欧、澳大利亚和日本都进行了大量的学术研究,陆续发表了有关人力资源会计的研究报告,对人力资源会计作了积极的评价,并对其未来研究提出了建设性意见；尤其是美国还在企业中进行了人力资源会计的操作.1974年弗兰霍尔茨发表了《人力资源管理会计》第一版,该书全面论述了人力资源会计的一系列具体方法.目前人力资源会计的理论与方法在世界范围内已经得到传播,并有了长足的发展,美国、德国、日本等由于起步早,已基本形成了人力资源会计的理论和方法体系.

我国对人力资源会计的研究起步晚,1980年,著名会计学家潘序伦先生在上海《文汇报》发表署名文章,率先在国内提出了人力资源会计的研究问题.1986年陈仁栋先生翻译了弗兰霍尔茨所著的《人力资源管理会计》,第一次系统地介绍了人力资源会计的内容,之后他对我国如何建立人力资源会计进行了较长期的系统研究,并取得了重要的研究成果.我国著名会计学家阎达五教授也热衷于人力资源会计的研究,由他主编的《会计准则全书》中将人力资源会计作为准则来设计.1997年,由首都经贸大学出版、刘仲文编著的《人力资源会计》一书以及由中国财政经济出版社出版、徐国君编著的《劳动者权益会计―人力资源会计的新模式研究》一书提出了将人力资源会计与传统会计接轨的新设想.张文贤的《人力资源会计》将该设想予以推进,这构成目前我国对人力资源会计研究的最新体系.1999年中国会计学会为推动我国对人力资源会计的进一步研究,将其作为会计学会的重点和科研课题来研究.

美国密歇根州立大学企业研究所的教授赫曼森(R.H.Hermanson)于1964年首次提出“人力资源会计”这一概念后,随着人们对人力资源管理的日益重视,人们也开始人力资源会计的研究.人力资源会计主要分两个方面：一是人力资源价值会计,主要计量人力资本；另一方面是人力资源成本会计,主要计量人工成本,所以现在有许多学者开始采用人力资源会计学中的人力资源成本的叫法(Jeff,1997；刘永泽,2000).

人力资源会计的目标之一是将人力资源作为资产进行会计处理.而人力资源确认、计量、登记入账和报告,与将物质资源确认、计量、登记入账和报告有着明显的区别.将物质资源确认入账是以其原始购置价值即历史成本入账,随着资产的使用,其物质资产的消耗价值逐渐转入企业生产经营成本中去,其价值由于企业产品或劳务的出售而得到补偿.可见物质资源一般是由企业先支付价款购入企业之后用于生产过程的资产.而人力资源与物质资源的区别在于,企业人力资源是企业所有者先无偿占有,使用后按估算支付其损耗价值的资产.这种区别使得人力资源会计在计量人力资产的方法上有两种选择.第一种选择是以人力资源为企业带来的预期总价值为基础计量人力资源的经济价值,将人力资源进入企业后对其投资的各种支出作为累计摊销价值,待人力资源退出企业时将两者对冲（即将人力资源经济价值和人力资源摊销价值对冲）,余额就是企业对该人力资源预期价值的高估或者低估,可以作为企业的预期收益或者损失处理.第二种选择是以企业对人力资源的投资为基础逐期累计计量人力资源的成本价值,同时将人力资源成本价值按照人力资源的使用期间进行摊销,作为企业生产经营的产品成本和劳务成本,记录人力资源的累计摊销价值,待人力资源退出企业时将两者对冲,余额就是企业人力资产为企业创造的收益或者带来的损失.

第一种方法就是人力资源价值会计所使用的方法,第二种方法就是人力资源成本会计所使用的方法.可见人力资源成本会计是以企业对其人力资源投资为主要反映对象,核算由于企业对人力资源投资后而获得的人力资源的成本价值,是企业按照历史成本对其人力资源进行的事后反映.其人力资源核算是一种随人力资源使用而逐年增加的累计成本（刘仲文,2006）.标准的成本会计处理程序应该能够识别每一种与人力资源相关的成本要素,一般以两种方式来确定人力资源成本的概念：一种是费用成本（比如培训成本的材料费）与时间成本（培训耗时）；另一种是对固定成本（工资）、变动成本（加班费）和机会成本（机会损失）作出区分（Wayne F.Cascio,2007）.

三、人力资源成本的计量模式

现把人力资源成本的计量模式列举如下,以便比较和区分：

1.历史成本模式.到目前为止,对于人力资源成本的计量还没有一个大家一致公认的会计方法.人力资源成本的历史成本计量产生于人力资源会计诞生初期,它把人力资源成本分为招聘与购置成本；正式培训成本；非正式培训成本；管理开发成本等.R.G.Barry 公司最早开始运用这一模型.分析这些费用的性质并且给出全面说明的是伍德儒甫（Woodruff,1970）,他根据员工的工作年限,将人力资源成本进行摊配处理.这种成本计量模式是人力资源提出初期从传统会计延用过来的方式,它的提出在当时有一定的意义,但是也有不足之处：一是估计人力资源成本时没有考虑到货汇率的浮动性；二是人力资源成本的核算涉及到许多主观因素,可能实际价值大于其账面价值（刘仲文,2006）；最主要的是这种测算仅仅针对员工的成本,忽略了对组织经济行为的价值考量.

2.重置成本模式.重置成本模式是以在当前的物质条件下,重新配备一名达到现有职工水平的员工现在必须发生的成本.全体人员所需的全部支出作为企业人力资源的资产值,它反映了企业在当前市场条件下在现有人员身上所凝结的全部投资.它的优点是估算人力资源重置成本比估算人力资源历史成本更为容易一些.它的缺点：一是重置成本也只是对历史成本的补充,没有解决历史成本的缺点；二是由于入账费用是以主观方式核算,存在高估嫌疑；三是增加了工作量.

3.未来收益现值模式.未来收益的现值,是李佛和施瓦茨（Lev and Schwartz,1971）提出的关于员工估算的经济分析方法.它根据未来的收益来估算现值,并依据员工死亡的概率来进行调整.员工的未来的收益估算既可以通过消耗在他们身上的成本来进行核算,又可以通过组织将要支付给他们的工资来进行核算.它的优点是数据可以来源于统计资料,易于取得,比较客观.缺点是这样的数据只是一种平均值,体现不出特定的或者每一个员工价值的增长,也就是员工的努力,而且数据获得工作量太大.

4.机会成本模式.机会成本模式是以职工离职或离岗使得单位所蒙受的经济损失作为人力资源损失费用的计量依据.也就是指由于将人力资源用于某种特定用途而放弃的其他用途的最高收益.这种方法的优点是其对内部管理决策的胜任,它确定的机会成本比较接近于人力资源的经济价值,而且数据比较容易获得.机会成本提供的信息也可以作为企业管理者作出人力资源决策时的参考.但是这种方法也有其缺陷,即脱离了传统会计模式.机会成本不是实际的支出,而是企业可能要为所作出的人力资源决策承担的牺牲.它既不代表企业的投入成本,也不代表人力资源的创造价值.如果将机会成本作为企业人力资源损益计入当期损益,显然是不恰当的,也会造成会计信息的失真.另外机会成本核算工作量较大,投入成本较高.如果这种方法与历史成本法结合起来,用于人力资源成本的核算,效果会较好.（刘仲文,2006）

5.费用模式.用组织中工作所产生的经济效果来估计人力资源成本的方法被定义为人力资源会计的费用模式（Mirvis and Macy,1976）.这样一种方法所估算的并不是个人的价值,而是他的行为的经济效果,因此该方法所评估的行为是大多数决策者所认真对待的以货币价值为评价准则的行为（Wayne F.Cascio,2007）.从人力资源管理的角度来讲,现代企业管理应以企业员工为中心.员工招聘、人员配备以及员工培训等人力资源的管理职能,对于企业的人才结构、人才储备及人才发展有着举足轻重的作用,而人才已经成为现代企业的核心竞争力.所以,以行为的经济效果为中心的企业人力资源成本研究,更能体现现代企业人力资源的重要性；更能细化企业人力资源成本的各个方面；更便于深入分析企业人力资源的各种投入产出；更易得出对企业管理者切实有用、客观合理的,以货币计量的成本信息；更方便企业进行人力资源成本效益分析；也就更容易让管理者把人力资源管理并入企业的整体战略管理中,使得人力资源发挥应有的作用.

四、人力资源成本计量模式的选择

一个组织可能会采用人力资源会计的资产模式来反映人力资源投资,该模式把员工当作资本化的资源来对待,从而来估算员工的价值.与此相反,一个组织也可以采用人力资源会计的费用模式来计量核算员工行为的经济效果.这种方法计量的并不是个人的价值,而是他的行为的经济效果.所以在上述人力资源成本计量的五种计量模式中,笔者主张选择费用模式来作为人力资源成本计量研究的模型.

用成本计量的费用模式最能够解决其他计量模式存在的缺点,也最能够展示人力资源成本的特点：使人力资源成本包括在成本这个大的会计框架中,既兼顾传统的成本计量模式,又能按照人力资源自身的特点,以企业经济行为为中心进行发展和创新.

历史成本模式计量的缺点主要是估值主观性较大,不准确,而且忽略了企业经济行为价值的考量.使用费用模式的话,发生的人力资源成本收益性费用直接计入当期损益,资本性费用先资本化然后在各期分摊计入费用.这样一来随时发生随时计量,发生多少计量多少,可以客观、准确的估值人力资源成本的.并且以行为的经济效果来估计人力资源成本,不但可以使与员工个人经济行为有关的成本纳入人力资源成本计量,而且可以估算组织经济行为有关的人力资源成本.

重置成本模式计量的缺点与历史成本计量相似,也是估算主观性大,不准确,而且工作量还比较大.由于重置成本模式只是历史成本模式的补充所以对其来说费用模式计量的优点同上,不再赘述.

未来收益现值模式的缺点主要是所体现的数据只是一种平均值,体现不出特定的或者每一个员工价值的增量,也就是员工的努力,而且数据获得工作量太大.用费用模式可以把组织内员工按其特点进行分类,对每一类员工单独设置一个核算科目,对有突出贡献、有独特知识技能或者比较特殊的员工可以单独的设置核算科目.这样一来,普通员工统一计量,有特点的员工分类计量,特殊员工单独计量,体现了用企业行为产生的经济效果来估计人力资源成本的方法特点.

机会成本计量模式的缺点主要是脱离了传统会计模式.由于机会成本不是实际的支出,它既不代表企业的投入成本,也不代表人力资源的创造价值,如果将机会成本作为企业人力资源损益而计入当期损益,会造成会计信息的失真.但是机会成本在研究人力资源管理方面有着不可忽视的作用,它可以预见组织的隐性成本耗费,提示管理者机会成本的代价.笔者认为,在人力资源会计报表之外,利用机会成本模式和费用模式相结合用来单独核算机会成本作为组织管理的参考数据,那么这种参考数据对于组织管理和降低组织人力资源成本方面的作用应该是很大的.

以人力资源成本会计的费用模式为基础来分析企业人力资源管理是更为合理的.因为,人力资源成本会计的费用模式是以考察员工行为的经济效果为基础来分析企业人力资源成本的,这样弥补了以往人力资源成本分类方面（取得成本、开发成本、使用成本、保障成本、遣散成本）没有把企业管理者和企业组织行为列入人力资源成本核算范畴的缺点,便于更细致地对人力资源成本进行分类,而且费用模式要求人力资源成本发生当时即确认为费用,计量起来方便,数据也比较容易得到.

参考文献：

1.刘仲文.人力资源会计[M].首都经济贸易大学出版社,2006

2.张一驰.人力资源管理教程[M].北京大学出版社,2006

3.卡肖F维尼.人力资源成本分析[M].清华大学出版社,2007

4.埃里克G弗兰霍尔茨.人力资源管理会计[M].上海翻译出版公司,1986

5.赵凤敏.关注人力资源成本管理[J].中国青年政治学院学报,2005（2）

6.余绪缨.现代管理会计研究的新思维[J].财务与会计,2004（2）

（作者单位：中北大学 山西太原 030000）（责编：贾伟）