网站原创【摘 要】投资企业在编制合并报表中,因与合营或联营企业逆流交易或逆流交易产生内部未实现收益,在确认“长期股权投资——损益调整”与对应的“投资收益”金额是不一致的.在逆流交易中,“长期股权投资——损益调整”的金额是被投资企业当期净利润与持股比例的乘积,即没有扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分；“投资收益”的金额是扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分.在顺流交易中,“长期股权投资——损益调整”的金额是扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分；“投资收益”的金额是被投资企业当期净利润与持股比例的乘积,即没有扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分.理论界将此处理称之为“实体观”.通过例证分析证实,此实体观,在合并报表中,造成了“长期股权投资——损益调整”的金额与对应的“投资收益”金额不一致的.也就是说,对同样的业务,合并资产负债表与合并利润表对其进行了不一致的处理和列示.这是否与会计基本理论有些不符呢?
【关 键 词 】逆流交易；顺流交易；内部未实现利润；长期股权投资——损益调整；投资收益
2006年2月25日财政部发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》①第八条至第十三条：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算.但未规定投资企业与该被投资企业内部交易产生的未实现损益,在投资企业核算当期投资收益时,应该先行按持股比例抵销内部未实现损益,在此基础上,核算对被投资企业的当期投资收益.
2007年11月6日财政部发布的《企业会计准则解释第1号》第七问解答：企业持有的对联营企业及合营企业的投资,按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,应当采用权益法核算,在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时,应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益.
《企业会计准则讲解2008》除了规定投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益外,还规定投资企业编制合并报表时,在其个别报表的基础上,分别顺流交易②和逆流交易③内部未实现利润部分按持股比例,对相关收入、成本、投资收益、长期股权投资——损益调整和相关资产进行调整.但此规定未以正式文件形式进行规范.
不妨以下面的例子,对上述规定进行解析：
例一：2012年1月1日,A公司购写了B公司20%有表决权股份,能够对B公司施加重大影响.检测定A公司取得该项投资时,B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同.2012年7月,B公司将其成本为800万元的商品以1000万元出售给A公司,2012年末,A公司尚未将该批商品对外出售.B公司2012年度实现净利润3000万元.检测定不考虑所得税因素.另外,A公司持有C公司90%有表决权股份.
按照《企业会计准则解释第1号》第七问解答规定,A公司在按照权益法确认应享有B公司2012年净损益时,应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——B公司——损益调整
560（3000-200）×20%
贷：投资收益——B公司 560
按照《企业会计准则讲解2008》中的规定,A公司在编制合并报表时,应该在合并报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——B公司——损益调整 40（200×20%）
贷：存货 40万元
经过上述调整,在A公司合并资产负债表中“长期股权投资——B公司——损益调整”的金额为600万元,正好是B公司个别报表净利润3000万元与持股比例20%的乘积,没有扣除内部未实现利润200万元所拥有的部分.但在A合并利润表中“投资收益——B公司”的金额为560万元,扣除了内部未实现利润200万元所拥有的部分.在A公司个别报资产负债表中,“长期股权投资——B公司——损益调整”的金额为560万元,在利润表中“投资收益——B公司”的金额为560万元,即个别资产负债表与利润表中“长期股权投资——B公司——损益调整”的金额等于“投资收益——B公司”的金额,均是按扣除内部未实现损益进行核算列示的.
例二：与例一相反,即顺流交易A公司向B公司出售,而不是B公司向A公司出售.其他条件与例一相同.
A公司在该项交易中实现利润200万元,其中的40万元（200×20%）是A公司持有的对联营企业B公司的权益份额,在采用权益法计算确认投资收益时,应予以抵销,即A公司应当进行如下账务处理：
借：长期股权投资——B公司——损益调整
560（3000-200）×20%
贷：投资收益——B公司 560
按照《企业会计准则讲解2008》中的规定,A公司在编制合并报表时,应该在合并报表中进行以下调整：
借：营业收入 200（1000×20%）
贷：营业成本 160（800×20%）
投资收益——B公司 40
经过上述调整,在A公司合并资产负债表中“长期股权投资——B公司——损益调整”的金额为560万元,扣除了内部未实现利润200万元所拥有的部分.但在A公司合并利润表中“投资收益——B公司”的金额为600万元,没有扣除内部未实现利润200万元所拥有的部分.在A公司个别报资产负债表中,“长期股权投资——B公司——损益调整”的金额为560万元,在利润表中“投资收益——B公司”的金额为560万元,即个别资产负债表与利润表中“长期股权投资——B公司——损益调整”的金额等于“投资收益——B公司”的金额,均是按扣除内部未实现损益进行核算列示的. 对比例一、例二,不管是逆流交易还是顺流交易产生了内部未实现收益,在确认相关投资收益时,在投资企业的个别报表中,“长期股权投资——损益调整”与对应的“投资收益”金额是一致的,投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,予以抵销,在此基础上确认投资损益.
在投资企业编制合并报表中,因存在逆流交易或逆流交易产生内部未实现收益,在确认“长期股权投资——损益调整”的金额与对应的“投资收益”的金额是不一致的.在逆流交易中,“长期股权投资——损益调整”的金额是被投资企业当期净利润与持股比例的乘积,即没有扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分（该部分是通过调整相关资产价值,计入“长期股权投资——损益调整”实现）；“投资收益”的金额是扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分.在顺流交易中,“长期股权投资——损益调整”的金额是扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分；“投资收益”的金额是被投资企业当期净利润与持股比例的乘积,即没有扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分（该部分是通过调整营业收入和营业成本,将两者差额调整入“投资收益”实现）.
将联营、合营企业净资产归属于投资方的部分视作整个集团的一部分,将该部分与集团内母子公司之间的交易同样按照内部交易予以抵销处理,理论界将其称之为“实体观”理论.
通过上述例证分析,我们发现,此实体观,在合并报表中,造成了“长期股权投资——损益调整”的金额与对应的“投资收益”金额不一致的.也就是说,对同样的业务,合并资产负债表与合并利润表对其进行了不一致的处理和列示.这是否与会计基本理论有些不符呢?这好比在资产负债表中它是马,在利润表中它是驴了?这可能也许财政部至今没有以正式文件对此进行规范的原因.但是,在财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》、《企业会计准则讲解2010》以及中国注册会计师协会从2008年至今年每年编写的《XXXX年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》均按“实体观”对联营、合营企业的长期股权投资进行处理的.这两种书,在会计实务界是将其视为法规.从事会计实务工作者受这样的折磨已是司空见惯了.
注释：
①中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006：长期股权投资[M].经济科学出版社出版,2006,2（第一版）.
②财政部会计司编写组.顺流交易：是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产的交易[A].企业会计准则讲解2008：第三章长期股权投资[M].人民出版社出版（第一版）,2008,12：39.
③财政部会计司编写组.逆流交易：联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易[A].企业会计准则讲解2008：第三章长期股权投资[M].人民出版社出版（第一版）2008,12：39.