证券公司资产负债帐面价值与计税基础

【摘 要 】 本文根据企业会计准则及税务相关规定,结合证券公司资产负债表科目列示,分类归结了各科目帐面价值与计税基础的差异,较全面地阐述了证券公司递延所得税产生的原由.

【关 键 词 】 证券公司 资产负债 帐面价值 计税基础

《企业会计准则第18号――所得税》规定我国采用资产负债表债务法进行所得税会计核算.要求企业从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按会计准则规定确定的帐面价值与按税法规定确定的计税基础之间的差额,计算暂时性差异,据以确认所产生的递延所得税资产或负债,并在此基础上确认利润表中的所得税费用.本文将通过证券公司资产负债表的科目列示,分析证券公司资产负债的帐面价值与计税基础.

一、资产的帐面价值与计税基础

资产的计税基础,是指企业收回资产价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.即资产未来期间允许税前扣除的金额等于其取得成本减去以前期间已税前列支的金额.一般情况下,资产取得时的成本税法都是认可的,所以此时资产的帐面价值与计税基础是相同的,后续计量如果会计准则规定与税法规定不同,那么资产的帐面价值与计税基础之间就会产生差异.当资产的帐面价值大于其计税基础,该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除,两者之间的差额需要交税,产生应纳税暂时性差异.若资产的帐面价值小于其计税基础,情况正好相反,税法允许税前扣除的金额多,两者之间的差额可以减少为未来期间的应纳税所得额并减少应交的所得税,产生可抵扣暂时性差异.

1.所有计提了资产减值准备的资产

证券公司资产类科目中可供出售金融资产减值准备、应收款项坏帐准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、以成本模式进行后续计量的投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、使用寿命有限的无形资产减值准备、商誉减值准备.资产减值准备是企业会计核算遵循谨慎性原则,充分估计各种风险和损失,计提的减值准备,目的是为会计报表使用者提供更谨慎、更及时的会计信息,以便会计报表使用者作出正确的决策.税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除.所以,会计上提取了资产减值准备,则资产的帐面价值（成本―资产减值准备）一定会小于其计税基础（成本）.

2、以公允价值计量的资产（包括交易性金融资产、可供出售金融资产、写入返售金融资产、以公允价值进行后续计量的投资性房地产等）

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的帐面价值为其公允价值.税法规定,企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额.在这种情况下,以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑,资产帐面价值（期末公允价值）与其计税基础（取得成本）之间产生差异.

3.固定资产（包括以成本模式进行后续计量的投资性房地产）

以各种方式取得的固定资产,一般情况下初始确认时其入帐价值都是认可的,即取得时其入帐价值一般等于计税基础.固定资产在持有期间进行后续计量时,固定资产的取得成本减去累计折旧和已提的固定资产减值准备之后的金额即固定资产的帐面价值,而其计税基础等于取得成本减去按税法规定以前期间已经税前扣除的折旧额.如果证券公司对固定资产的折旧方法、折旧年限、净残值的规定与税法不同以及固定资产减值准备的计提等因素,可能造成固定资产的帐面价值与计税基础的差异.

4.无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外,其它方式取得的无形资产,初始确认时按照会计准则规定确定的入帐价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异.无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产.

对研究开发费用加计扣除税收优惠政策是暂时性差异产生的重要原因之一.税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用的,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销.该无形资产并非产生于企业合并,同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,确认期帐面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该资产的历史成本,准则规定不确认相关的递延所得税资产.

无形资产在后续计量时,会计准则规定,应根据无形资产的使用寿命情况,区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产.对于使用寿命不确定的无形资产,不要求摊销,但持有期间每年应进行减值测试.税法规定,企业取得的无形资产成本（外购商誉除外）,应在一定期限内摊销.对于使用寿命不确定的无形资产,会计处理不予摊销,但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除,造成无形资产账面价值与计税基础的差异.

对无形资产计提减值准备的情况下,因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除,从面造成无形资产的帐面价值与计税基础的差异.

5.其它资产

证券公司开展融资融券、约定购回、股票质押业务融出资金、融出证券.与此类业务核算相关的资产科目为融出资金、融出证券、写入返售金融资产、可供出售金融资产等.其中融出资金与写入返售金融资产为融资业务,均为应收客户款,在报告期应遵循谨慎性原则,充分评估业务的信用风险,计提对应的减值准备.由此产生了该类资产的帐面价值与计税基础的差异.融券业务则是在融出证券与可供出售金融资产科目中核算,在报告期应以公允价值计量且其变动计入当期损益,因此资产的帐面价值与其计税基础产生了差异.

二、负债的帐面价值与计税基础

负债的计税基础,是指负债的帐面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额.负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益,也不会影响其应纳税所得额,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零,计税基础即为帐面价值.但某些情况下,负债的确认可能会影响企业的损益,进而影响不同期间的应纳税所得额,使其计税基础与帐面价值之间产生差额. 1、以公允价值计量的负债

交易性金融负债,是企业采用短期获利模式进行融资形成的负债.几年前,交易所允许创新试点的证券公司创设权证,该项业务归结在交易性金融负债科目进行核算反映.资产负债表日,根据权证的市场,进行公允价值计量其变动进入当期损益.以公允价值计量的交易性金融负债,其帐面价值与计税基础产生了差异.

2.预提费用

证券公司预先提取尚未支付的营业场所租金、物业管理费等,税务上对于税前可以扣除的费用必须是真实发生的,且取得了合法的票据的费用.而按照会计制度规定的预提费用,在申报纳税时应作纳税调整,依法缴纳企业所得税.由此导致预提费用的帐面价值与计税基础产生了差异.

3.预计负债

预计负债是指因过去事项而形成的现时义务,且结算该义务时预期会有经济资源流出企业,尽管预计负债在金额上不确定,但可以进行合理的估计.会计处理上按照或有事项准则规定,确认预计负债.预计负债一般包括未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证等.

证券公司预计负债多为未决诉讼或未决仲裁,对于此类预计负债税务规定需在实际支付时进行税前扣除.因此会计上确认预计负债时,其计税基础为零,帐面价什与计税基础就产生了差异.对于债务担保,如果公司为非关联企业进行担保,相互之间的经济往来为正常市场下的交易,那么会计上根据或有事项准则确认了的预计负债,税法规定计提预计负债不允许在税前扣除,而在实际对外支付时才允许在税前扣除.如果公司为关联企业进行担保,并未就该担保事项收取费用,或收费明显与同类事项市场不符,税法规定,企业支付与取得收入无关的费用,不得在税前扣除,即便是在实际支付时,也不允许在税前扣除.因此,会计期末确认的预计负债的账面价值等于计税基础.

4.应付职工薪酬

会计准则规定,企业为获得职工提供的怎么写作给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用,在未支付之前确认为负债.税法上已经取消了计税工资的规定,对于企业合理的工资支出税法都是认可的.因为证券行业的特殊性,利润受市场的影响较大,对于职工薪酬一般按既定的绩效政策进行计提,为了来年“以丰补谦”,资产负债表中应付职工薪酬都有余额,而税务上只按收付实现以实际发放职工薪酬作为扣除标准.进而又产生了帐面价值与计税基础的差异.

5.其它负债

企业的其它负债项目,如应交的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失,在尚未支付之前按照会计规定确认为费用,同时作为负债反映.税法规定税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除,即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许在税前扣除,计税基础等于账面价值.

三、其它特殊项目

除因资产、负债的帐面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外,某些交易或事项发生时,因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,但按照税法规定能够确定计税基础的,其帐面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异.企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除另有规定外,不超过当年销售收入15%的部分准予在以后纳税年度结转扣除,形成了可抵扣暂时性差异.另外,按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,也视同可抵扣暂时性差异处理.

四、结语

通过以上对证券公司资产负债表科目列示帐面价值与计税基础的探究,可以帮助我们更透彻理解由此产生的递延所得税资产和递延所得税负债,更加准确地确认所得税费用,避免因税务与会计标准不员而对各年净利润产生“不合理”影响.递延所得税资产、递延所得税负债列示在资产负债表中,也使得企业资产、负债结构得到更准确完整反映.

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部：企业会计准则――应用指南[M].北京：中国财政经济出版社,2006.

[2] 孙晓静：所得税核算中暂时性差异及成因探讨[J].商业时代,2011（17）.

[3] 财政部会计司：企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社,2010.