政府补助的会计处理

《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》中指出,政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内,系统地确认为收益.政府补助不应当直接贷记股东权益.

政府补助的会计处理方法主要有两种：一种是权益观,即将政府补助直接贷记股东权益；另一种是收益观,即将政府补助在某一期间或某几个期间确认为收益.这两种做法各有各的理由.支持权益观的理由有二：（1）政府补助是一种融资手段,应该在企业的资产负债表内处理,不应该通过利润表去抵消其所应补偿的成本费用项目.由于预计不必归还,政府补助应当直接贷记股东权益；（2）在利润表中确认政府补助是不恰当的,因为它不是经营收益,而是政府给予的无相关代价的奖励.支持收益观的理由有三：（1）政府补助不是来自股东的收入,不应该直接贷记股东权益,而应在适当的期间确认为收益；（2）政府补助很少是无偿的,企业争取到补助通常要遵循附加的条件、并要履行相应的义务,因此,它们应该被确认为收益,并与将来要由补助来补偿的相关成本相配比；（3）如同所得税和其他税费要从收益中开支一样,政府补助作为政府财政政策的一种延伸,在利润表中处理是符合逻辑的.不过这些理由也不尽然,支持权益观的理由之一就是政府补助不是经营收益,所以不应该通过利润表反映,事实上在利润表中反映的并不都是经营收益,营业外收支照样可以在利润表中反映.支持收益观的理由之一就是政府补助不是来自股东的收入,所以不应该直接贷记股东权益,事实上接受外来捐赠,也并非来之于股东的收入,照样列入股东权益――资本公积项目.因此,我们认为对于政府补助的会计处理是采用权益观还是收益观,应当针对不同情形分别处理.

在国际会计准则中,政府补助和政府援助有不同的定义.为便于讨论,本文所称的政府补助不囿于国际会计准则对政府援助或政府补助所下的定义,而是指政府有关部门意在专门对符合一定标准条件的企业,提供某种可以货币计量的经济利益的行为,是一种资源转移或资源间接让渡,含义更广.这里所讲的政府补助,其形式多种多样,包括政府拨款、政府补助、政府贴息、税收的减免与返还、在确定应税所得时提供的利益等.我国对政府补助的会计处理尚未制定单一的会计准则,有关规定散见于财政部相关的通知文本中,有些尚无明确的处理规定.兹择要就此相关的会计处理问题作一探讨.

一、财政拨款的会计处理

企业收到财政拨款,是作为资本公积的增加（权益观）还是作为收益的增加（收益观）,这要视该等拨款是否有明确的拨款项目分别处理.原则上讲,有明确拨款项目的,采取权益观核算,拨款要形成资本公积；没有明确拨款项目的,采取收益观核算,拨款转为补贴收入.

如果有明确拨款项目,按《企业会计制度》规定,企业收到国家拨入的具有专门用途的资金,通过“专项应付款”科目核算,拨款项目完成后形成的资产部分,从“专项应付款”科目转入“资本公积”科目；未形成资产需核销的部分,经批准冲减专项应付款.企业收到国家拨入的产品研究开发专项资金或拨款,应先通过“专项应付款”科目核算,为完成承担的国家专项拨款指定的研发产品活动所发生的费用,应按企业自己生产产品的相同方法进行归集,并在“生产成本”科目中单列项目核算.待研发成功后,如将研发成果交给国家,并经批准核销专项应付款的,则按应核销金额,借记“专项应付款”科目,贷记"生产成本"科目；如研发成果留给企业,则将发生的费用从“生产成本”科目结转至"库存商品"科目,同时还将“专项应付款”科目余额转入“资本公积”科目.如研发的项目将形成固定资产,则应通过"在建工程"科目归集所发生的费用,待项目完成结转固定资产或经批准核销时,再按上述原则进行处理,即借记“固定资产”科目,贷记“在建工程”科目,同时借记“专项应付款”科目,贷记“资本公积”科目.

如果在收到专项拨款时,没有明确拨款项目,根据中国证监会发行监管部《股票发行审核标准备忘录第13号――关于税收减免与返还、政府补贴、财政拨款的审核标准》的有关规定,应将专项拨款中归属企业所有的部分,在实际收到之时计入"补贴收入"科目（但该等补贴收入不能用于股利分配）；对于不属于企业所有、仅由企业代为保管并指定用途的部分,仍计入"专项应付款"科目,作为负债处理.中国证监会的上述规定虽然是针对拟上市股份有限公司作出的,但我们认为,其他企业也是可以按照执行的.

对财政拨款,企业应按照收付制而不是权责发生制原则进行核算.

二、财政贴息的会计处理

贴息一词的含义就是贴补利息.一般说来,财政部门在下达财政贴息时,原先项目支出中均有利息支出发生,但在实际工作中由于各种原因,有时也会对原先并无借款利息发生的项目下拨贴息.因此财政贴息的会计处理,原则上区分项目有无利息支出分别处理.如果原先项目有利息支出发生,则收到财政贴息时冲减利息支出；如果原先没有利息支出发生,或者没有明确的贴息项目,则收到财政贴息时作补贴收入.对贴息采取冲减利息支出的处理,有可能是权益观,也有可能是收益观；对贴息采取计作补贴收入的处理,则是收益观.

例如,财政技术改造项目贴息,如果该项贴息所对应的技术改造项目形成固定资产的,在该固定资产尚未达到预定可使用状态时,应冲减技改项目中已经资本化的利息,借记"银行存款"等科目,贷记"在建工程"科目（权益观）；对超过资本化利息的部分,应冲减财务费用（收益观）.如果该固定资产已经达到预定可使用状态,或者该项财政贴息所对应的技术改造项目不形成固定资产的,在收到财政贴息时,应冲减利息支出（收益观）.这在财政部财企[2000]485号《关于企业技术改造贴息资金财务处理的函》中也有类似的规定.如果贴息超过原先的利息支出,则在收到贴息时相当于原利息支出部分冲减财务费用,超过部分计入"补贴收入"科目（收益观）.在实际工作中,有的企业也会收到一些没有具体明确项目的贴息,或者性质笼统的银行借款贴息,则在收到贴息时,也应按照上述原则处理,冲减财务费用或作为补贴收入（收益观）.对财政贴息,企业也应当按照收付制原则进行核算.

在实际工作中,有的企业还会发生企业拆迁行为.对于拆迁补助,是作为冲减新建资产成本还是列入补贴收入抑或作为资本公积处理?我们认为,参照国际会计准则的有关规定,收到拆迁补助计入补贴收入较为合理.

三、国家补贴的会计处理

根据现行《企业会计制度》的规定,企业收到的国家补贴,如属于按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴,应当在会计期末,按应收的补助金额,借记“应收补贴款”科目,贷记“补贴收入”科目；收到定额补助时,借记“银行存款”科目,贷记“应收补贴款”科目.需要注意的是,除了这种性质的补贴以外,其他属于国家财政扶持领域而给予的不同形式的补助,如上述财政贴息、财政拨款,均应当在实际收到时计入补贴收入,不得预计.这也是现行《企业会计制度》所强调的.

四、税收减免与返还的会计处理

我们知道会计是经济活动的反映.税收的直接减免,包括税收的减免征收、税率的减低等,并没有流的发生,所以会计上无需单独反映.与此不同的是,税收的先征后发生了流,所以会计上就要反映.税收先征后返的会计处理,因不同的税种有所不同.对先征后返税收的核算,本着稳健主义精神,都必须遵循收付制而不是权责发生制的会计原则进行.

1．先征后返所得税的会计处理.《企业会计制度》规定,企业按照规定实行所得税先征后返的,应当在实际收到返还的所得税时,冲减收到当期的所得税费用.企业收到返还的所得税,借记“银行存款”等科目,贷记“所得税”科目.需要注意的是,财政部在《关于进一步贯彻落实国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（财税[2000]99号）中指出：“对地方实行的对上市公司企业所得税先按33％的法定税率征收再返还18％（实征15％）的优惠政策,允许保留到2001年12月31日,并提前予以公示.从2002年1月1日起,除法律和行政法规另有规定者外,企业所得税一律按法定税率征收.”因此这个问题今后将会逐步减少.

2．先征后返消费税、营业税的会计处理.消费税、营业税属于价内税,缴纳消费税、营业税时,会计上在“主营业务税金及附加”或“其他业务支出”等科目中出账.企业收到先征后返的消费税、营业税等,应于实际收到时,借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”等科目.

3．先征后返增值税的会计处理.增值税属于价外税,缴纳增值税时会计上在“应交税金――应交增值税－已交税金”科目中出账.企业收到的先征后返的增值税,应于实际收到时,借记“银行存款”科目,贷记“补贴收入”科目.

五、提供应税所得减让的会计处理

现行税法规定,企业发生的年度亏损,可以用下一年度的所得弥补,下一年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补但延续弥补期最长不超过五年.这是国家对企业提供的一种典型的应税所得减让.与此类似的是技术开发费超额税前扣除.国家税务总局《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49号）第四条规定："国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年实际增长10％（含10％）以上的,允许再按技术开发费实际发生额的50％,抵扣当年度的应纳税所得额."这就是说,国家不仅允许企业实际发生的技术开发费在税前列支,而且当技术开发费实际发生额超过一定比例时,还可以增计一定比例的税前扣除额度.这实质上是一项政府补助.其目的就是政府通过减让有关企业的应纳税所得额,来鼓励企业进行技术开发,加快技术进步.反映在会计处理,减少应税所得从而减少当期所得税费用.

提供应税所得减让的另一个事例就是外商投资企业采购国产设备的税收优惠.根据现行有关规定,外商投资企业采购的国产设备退还的增值税款,在设备达到可使用状态前收到的,冲减设备的成本,会计处理是：借记“银行存款”科目,贷记“在建工程”科目.如果采购的国产设备已经达到预定可使用状态,应调整设备的账面原价和已提的折旧,会计处理是：借记“银行存款”科目,贷记“固定资产”科目；同时冲减多提的折旧,借记“累计折旧”科目,贷记“制造费用”、“管理费用”科目.如果采购的国产设备已经达到预定可使用状态,但税务机关跨年度退还的增值税,则应调整设备的账面原价和已提的折旧,借记“银行存款”科目,贷记“固定资产”科目；同时冲减多提的折旧,借记“累计折旧”科目,贷记“以前年度损益调整”科目.这种政府援助,其实质是通过减低固定资产的账面价值,从而减少以后年度的折旧费用,来增加企业收益.

六、受让土地折扣和返还的会计处理

有的企业在改制过程特别是公司制改组过程中,地方政府为了支持企业公司制改组（有的主要是为了公司股票上市）,在企业受让土地时给以一定比例的折扣（优惠）,或者是给予一定比例的返还.返还的政府部门可能是土地管理部门或土地储备部门,或是财政部门.

1．土地出让金折扣的会计处理

企业对这部分折扣如何处理,目前实务工作中有三种处理方案：

一是将它视作土地管理部门（包括土地储备中心）或者财政部门给予企业的一种捐赠,列作资本公积.我们认为,做如此会计处理的前提就是在土地出让合同中明确该等土地的单价、折扣、净值等数额,并承诺该等折扣归企业所有,土地管理部门等返还部门不再享有,以土地原值借记"无形资产－土地使用权"科目,并以实际付款数额,贷记"银行存款"科目,以两者差额（折扣）贷记"资本公积－接受捐赠非资产准备"科目.

二是将它视作一般交易中的销售折让.土地使用权按实际支付金额入账,不产生资本公积,也不产生收益.我们认为,做如此会计处理的前提是在土地出让合同中并没有明确土地原值、折扣、净值等数字和土地管理部门的书面承诺,只列明打了折扣以后的数额.会计处理是：以实际支付的净额,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”科目.

三是将它视为政府补助,计入补贴收入.做如此会计处理的前提就是在主管部门有关文件中明确该等折扣列作补助.

2．土地出让金返还的会计处理

有的企业在缴纳土地出让金、取得土地使用权后,有时会收到政府部门给予的一定比例的土地出让金返还款.对此有几种处理方法：一是作为补贴收入,作为利润的组成项目；二是作为递延收益,分期转销；三是冲减土地成本,在以后的土地成本摊销中体现收益；四是作为资本公积,直接增加所有者权益.前三种处理方法与收益相关,最后一种处理方法与收益无关.具体处理时,企业可以按照下达土地出让金返还款的文件规定来处理.在有关文件中如果没有明确相应会计处理方法的,企业应本着一贯性原则处理,或作为补贴收入,或作为资本公积.无论采取何种会计处理,企业应当考虑重要性原则在会计报告中予以披露.（作者系浙江天健会计师事务所主任会计师）