新准则下会计计量属性其选择

[摘 要] 我国于2007年1月1日开始实施的新企业会计准则首次提出历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等五种会计计量属性.本文从比较不同的会计计量属性入手,重点阐述了新准则下影响计量属性选择的因素,并对我国会计计量属性的选择模式进行了分析展望.

[关 键 词 ] 会计计量属性 历史成本 公允价值 选择模式

会计计量是会计系统的核心职能（井尻雄士,1973）.会计计量包括单位和属性两个方面,其中,单位一律使用货币,而属性则出现多重性的选择.我国传统的会计计量属性采用历史成本,目的在于提供真实可靠的会计信息.而在新形势下,我国会计界提出了五种会计计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值.

一、会计计量属性的比较

1.历史成本,指取得资源的原始交易.历史成本以实际交易并经交易双方认可为基础、以原始凭证为依据,具有可靠性、客观性及可验证性；按历史成本原则反映的债权债务是一致的,具有可比性,避免了人为产生的差异,减少了往来单位间的争议；计量相对简单,不用频繁地对账面价值进行调整,节省了信息加工成本.但历史成本属性的局限性也是显著的:（1)不能真实反映企业财务状况和经营成果,（2)面向过去, 记录过去已知数, 没考虑不确定性和风险,（3)提供过去交易时点的信息, 在物价变动时不能如实反映, 不利于信息使用者的经济决策.

2.重置成本,指企业在现实的生产技术水平条件下,若重新购置该项相关资产所需要的全部支出,重置成本与历史成本之间的差额为资产持有利得.将现行成本计入成本费用,可以避免在物价变动时虚增收益,确切反映企业维持生产能力所耗费的补偿；以现行成本编制资产负债表可以反映现时的财务状况；用现行获得的收入减现行成本在逻辑上似乎统一；能分别反映企业的经营收益与持有利得.其局限性在于:（1)以现行成本计量的会计信息的可靠性和准确性受到质疑,（2)持有收益难以处理,如仍列入收益表,则达不到实物资本保全的目的,放弃了收入实现原则,（3)用重置成本作为计量属性不符合稳健性原则.

3.可实现净值,也称为“预期脱手价值”,是指在正常经营过程中,可带来的未来流入或将要支付的流出,但不考虑货币的时间价值.可实现净值计量属性也存在明显的缺陷:（1）对于未来的确定或未来可望带来的流入或流出的判断具有不确定性,（2)以未来的确定或未来可望带来的流入作为计量依据具有主观随意性,不符合谨慎性原则.

4.现值.从理论上看,此方法现在被认为是最科学的方法.因为它既符合持续经营检测设,又考虑了资金时间价值.但是此方法可操作性最差,计量结果最不具可靠性和可行性.这是因为计量未来流量现值的三个因素都是不确定的.第一,未来流量是不确定的；第二,资产创造流量期间也是不确定的；第三,折现率由于受到各种宏观和微观因素的影响,更是一个未知数.

5.公允价值.在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.公允价值会计将极大提高财务信息的相关性,使会计信息反映各种资产和负债的真实价值,且有助于防范和化解金融风险.但是它与传统会计计量模式相背离,不仅缺乏可靠性,而且将导致计量金额的巨大波动,不利于各期间数据的可比性.

二、会计计量属性选择的影响因素

如前所述,五种会计计量属性各有其优缺点,因此会计人员在实务中选择何种计量属性必须充分考虑相关的影响因素：

1.可靠性和相关性.可靠性是对过去已发生事项进行真实地反映.该原则要求会计人员必须对业已发生事项进行确认、计量和报告.五个会计计量属性中, 只有历史成本属于过去时态, 其他四种属性都分别属于现在或未来时.所以历史成本是其中可靠性最强的, 而重置成本、可变现净值次之, 未来流量的现值可靠性则最差.但从决策相关性的角度来看, 却是完全相反的,任何决策都是面向未来的,是以未来为基础的,可靠性最强的历史成本, 已经变成了沉没成本, 相关性最弱, 而可靠性最差的现值, 相关性最强.因此,到底是选择可靠性强的计量属性还是选择相关性强的计量属性就需要根据企业的不同需要来进行.

2.会计目标.会计目标是构成财务会计概念框架的逻辑起点, 决定了会计信息质量和会计计量模式等一系列问题的处理.不同的会计目标对会计计量属性的要求有所不同.决策有用学派认为信息主要用于未来的经营决策,所以主张多种计量属性的并存择优.而受托责任学派则认为,历史成本是以资产取得时的交易并经交易双方认可为基础,能够正确反映企业财务状况,确保会计信息的可靠性,主张采用历史成本计量属性.因此不同的会计目标决定了将选择不同的会计计量属性.

3.保全观.会计计量属性的选择与不同的资本保全观密切相关.（1)财务资本保全.只有当期末净资产的财务或货币金额在扣除了这一期间对所有者的分配和所有者的投资以后超过期初净资产的财务或货币金额时,才算赚得了利润.此种保全观对计量属性无特殊要求.（2)实物资本保全.只有当企业期末的实物生产能力或营运能力在扣除了这一期间对所有者的分配和所有者的投入以后超出期初的实物生产能力时,才算赚得了利润.这种保全观对计量属性的选择有特殊要求：除历史成本以外的其他计量属性.

4.市场的有效性.市场可以分为弱式、次强式和强式有效市场.弱式有效市场是指证券只反映历史信息,如果掌握了不公开信息可获超额收益；次强式有效市场是指证券反映公开信息,如果掌握的是公开信息,不可能获超额收益；强式有效市场是指证券反映一切公开信息和未公开信息,即使获得内部信息也不能获得超额收益.不同的市场对会计计量属性的选择也不一样,在弱式有效市场下,历史成本更能适应市场的需要,在强式有效市场下,估计将具有一定的可靠性,这样就为其他计量属性的使用创造了条件.

5.企业持有资产、负债的动机及该资产、负债的类型.企业持有资产、负债的动机决定了资产、负债在未来生产经营中所起的作用, 资产在企业生产经营所产生的(利益) 净流入或负债在企业生产经营中产生的(利益) 净流出等等.这将决定该项资产、负债量化的最终结果,而此结果是财务报告使用者对企业现在或未来情况做出评价或预测的基础.可见, 可靠地计量资产、负债, 首先是确定企业持有资产、负债的动机, 以及相应的资产、负债的类型, 这样才能正确地选择相应的会计计量属性, 从而实现可靠且相关的计量.

6.可搜集数据与拥有的信息资料.会计计量属性的选择受到可搜集数据和信息资料的制约.准确、有效的数据与信息能提高估价与计量的可靠性.我国制定会计准则之初也引入了公允价值的概念, 但由于市场发育不完全, 公允价值不仅没有实现会计信息质量的相关性, 反而沦为会计操纵和会计查重的工具,最后出于可靠计量的考虑在制定会计制度时予以取消.而新会计准则再一次提出了包括重置成本、可变现净值、现值、公允价值的会计计量属性, 同时要求在保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量的前提下才可以使用.可见,选择会计计量属性时必须取得相应的信息资料.

三、我国会计计量属性选择模式的展望

会计计量属性的选择是一个复杂的课题,很难绝对地评出优劣,只能在具体情况下进行具体分析,找出一种最适合的会计计量属性.从我国目前的实际情况来看,会计计量属性的选择模式呈现出以公允价值计量为主、多种计量属性并存的格局.

公允价值既符合资本保全理论和实物资本维护理论的要求,也符合会计信息质量的要求,以其作为主要的计量属性原因在于:（1)资本市场和金融市场的日益发展和日臻完善, 为公允价值会计的应用提供了客观的经济环境,（2)理财学对于金融工具计量模型的研究逐步深入和完善, 为公允价值计量的实行提供了技术支持,（3)我国新颁布的会计准则体系和会计人员综合素质的提高, 为公允价值会计的应用创造了制度保障和人员素质保证,（4)金融工具和金融衍生工具层出不穷,而公允价值是计量众多无形资产和金融工具、金融衍生工具等价值变化快的会计要素相对较好的计量属性.

历史成本计量属性由于其可验证性、易取得性和可操作性等优点仍将长期存在.正如美国会计学家威廉斯各特教授在其名著《财务会计理论》中指出:“既然提供一整套具有足够可靠性的现值为基础的财务报表是不可能的, 那么, 历史成本会计框架将伴随我们很长时间.”可靠性是财务会计信息的本质属性, 是会计的灵魂, 即使在将来公允价值的应用成为主流, 但公允价值也不可能完全取代历史成本. 同时, 只要有两权分离就会存在受托责任, 只要存在受托责任就不可能完全消除历史成本这一计量属性.对于绝大多数的实物资产的初始计量, 新会计准则规定采用历史成本来计量.