非同一控制下购买子公司少数股权的会计处理

点赞:4549 浏览:10593 近期更新时间:2024-01-30 作者:网友分享原创网站原创

少数股权,从财务上看,指的是子公司股东权益中不属于母公司拥有的部分.在控股合并形式下,当母公司只拥有子公司净资产的部分产权,其余部分仍属外界其他股东所有,由于后者占子公司全部股权不足半数,对子公司没控制能力,故称为少数股权.而购写子公司的少数股权,是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制,双方存在母子公司关系的基础上,为增加持股比例,母公司自子公司的少数股东处购写少数股东持有的对该子公司全部或部分股权.根据企业合并的定义,考虑到该交易或事项发生前后,不涉及控制权的转移,不形成报告主体的变化,因此,不属于企业合并.但倘若公司本身属于少数股东,通过购写某公司其他少数股东的股权而达到了控制,则属于企业合并.

财政部发布的《企业会计准则解释第2号》对母公司购写子公司的少数股权的会计处理进行了明确规定.笔者认为母公司购写子公司少数股权主要涉及:购写少数股权投资成本的确定和合并财务报表编制这两个方面的问题.

一、购写少数股权的投资成本

《企业会计准则解释第2号》规定:“母公司购写子公司少数股权所形成的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》第四条规定确定其入账价值.”即:母公司购写少数股权,如果以支付、承担债务作为购写对价的,应按照支付的(含相关费用)或承担债务的账面价值,借记“长期股权投资”科目,贷记“银行存款”或相关负债科目;如果以发行权益性证券作为购写对价的,按发行权益性证券的公允价值,借记“长期股权投资”科目,按发行的权益性证券的面值总额,贷记“实收资本(或股本)”科目,按其差额,贷记“资本公积(资本溢价或股本溢价)”科目;如果以付出非资产等其他方式作为购写对价的,应按照2号准则第四条的其他规定确定长期股权投资的入账价值;如果购写价款中包含子公司已宣告但尚未发放的股利或利润,其价值不计入投资成本,上述分录借方还应加上“应收股利”科目和金额,长期股权投资的入账价值也应相应减少.

二、编制合并财务报表的处理

《企业会计准则解释第2号》规定“:母公司在编制合并财务报表时,母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购写日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额,应当调整合并财务报表中的资本公积,资本公积的余额不足冲减的,调整留存收益.”笔者认为在进行上述处理时涉及两个问题:

(一)子公司净资产金额的计价基础在合并报表中,子公司资产、负债以自购写日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产金额反映,由于非同一控制下子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值之间可能存在差额,导致购写日后子公司资产、负债对母公司的价值与其账面价值是不一致,可按以下公式计算:

子公司资产(负债)自购写日开始持续计算的金额(对母公司的价值)等于母公司购写子公司少数股权时子公司资产(负债)的账面价值±母公司取得控制权时(购写日)可辨认资产(负债)公允价值与当时账面价值的差额

母公司购写子公司少数股权而应增享子公司自购写日开始持续计算的可辨认净资产份额=子公司自购写日开始持续计算的可辨认净资产×购写子公司少数股权新增的持股比例

(二)合并报表的调整与抵销 在合并工作底稿中,对子公司的长期股权投资按权益法进行调整,即对于购写日子公司可辨认净资产账面价值与交易日可辨认净资产账面价值之间的差额,按持股比例在合并工作底稿中作如下调整分录:借或贷记“长期股权投资”项目,贷或借记“盈余公积,未分配利润(母公司享有的子公司自购写日到交易日实现的净利润份额)”,“资本公积(母公司享有的公司自购写日到交易日除净损益以外所有者权益的其他变动)”项目;对于母公司取得控制权时长期股权投资的成本与应享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额,倘若差额大于零,在编制合并报表抵销分录时应作借记“商誉”项目,贷记“长期股权投资”项目,若差额小于零,在编制合并财务报表时将其计入留存收益,同时调增投资成本:编制合并资产负债表抵销分录时,应按其差额借记“长期股权投资”项目,贷记“盈余公积”、“未分配利润”项目,上述差额应与其他抵销分录一并过入合并财务报表的工作底稿中进行调整抵销,不在母、子公司的账务和个别财务报表中反映;对于母公司新确认的长期股权投资与按照新增的持股比例计算的应享有子公司自购写日开始持续计算的净资产份额之间的差额,按下述方法编制合并资产负债表抵销分录:如果差额为正数,应依次借记“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”项目[(资本公积、盈余公积冲减时应以资本公积(资本溢价或股本溢价)、盈余公积的账面余额冲完为限],如果差额为负数,应借记“长期股权投资”项目,贷记“资本公积”项目.


[例]A公司于2009年12月29以20000万元取得对B公司70%的股权,能够对B公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并.2010年12月25日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权.本例中A公司与B公司及B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系.2009年12月29日,A公司在取得B公司70%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元.2010年12月25日,B公司有关资产,负债的账面价值,自购写日开始持续计算的金额(对母公司的)价值,如下表所示:

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(1)确定A公司对B公司的长期股权投资的成本(单位:万元)

2009年12月29日为该非同一控制下企业合并的购写日,A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元.

借:长期股权投资 20000

贷:银行存款 20000

2010年12月25日,A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时,支付价款7500万元.

借:长期股权投资7500

贷:银行存款7500

(2)编制合并报表的处理.编制合并报表时对原持股比例部分形成的长期股权投资需从成本法转换为权益法,调整分录为:

借:长期股权投资1750

贷:资本公积1750

A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉为2500万元,(20000-25000×70%),即在合并资产负债表中反映的合并商誉为2500万元.

合并财务报表中,B公司的有关资产、负债应以其对母公司A公司的价值进行合并,即与新取得的20%股权相对应的被投资单位B公司可辨认资产、负债的金额为5500万元(27500×20%).

因购写少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例20%计算确定因享有子公司自购写日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元,在合并财务报表中调整所有者权益相关项目,首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价),在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下,调整留存收益(盈余公积和未分配利润).本例检测定A公司的资本公积(股本溢价)足够冲减,抵消分录为:

借:子公司所有者权益 27500

商誉 2500

资本公积――资本溢价 2000

贷:长期股权投资 29250

少数股东权益2750

关于购写子公司少数股权的会计处理问题一直是合并报表中的难点,本文只是从非同一控制下的情况进行了相关分析,关于同一控制下的会计处理以及母公司与少数股东之间存在关联关系情况下的会计处理问题尚属盲点,希望以财政部发布相关准则和解释对上述两个问题进行解决,以期更合理、客观地在合并财务报表反映购写子公司的少数股权交易行为的会计信息,更好地秉承企业会计准则的内涵.