实质重于形式要求在规范关联方交易中的运用

摘 要 ：我国企业日益呈现规模化、知识化经营趋势,通过兼并、重组、控股等资本运营手段,集团公司纷纷出现,企业间关系日渐复杂.关联企业之间为了达到调节利润、粉饰报表的目的,可能存在通过操纵关联方交易相互转移收入和费用、内部资产转让以及费用承担不符合配比原则、相互融通资金费用分担不合理等问题.这直接影响到集团公司财务报表的公允性,可能导致投资者决策失误.会计准则强调“实质重于形式”,目的是保证会计信息的“真实反映”,拒绝对关联方交易的“严重歪曲”,这是杜绝会计查重的基本前提.对于实质与形式不相一致的关联方交易,在会计核算时,必须按照实质重于形式的要求来处理.

关 键 词 ：实质重于形式 关联方交易 规范

一、实质重于形式要求对关联方及其交易的约束

实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中.APB认为,财务会计应该强调交易或事项的经济实质,而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质.我国发布的第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系,即有关各方是否存在关联方关系,应当按照其关系的实质进行判断,而不能仅仅依据其法律形式加以确定.我国《企业会计制度》（2001）正式将实质重于形式作为企业会计核算时应遵循的要求之一：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”.近几年来,在对上市公司的某些重大案例判断时,也多次运用了实质重于形式要求.我国加入WTO以后,会计准则的国际化趋同需要日益迫切,2006年2月我国构建起与我国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业（小企业除外）各项经济业务、独立实施的会计准则体系,对原基本准则分别作了补充和完善,将2001年1月1日实行的《企业会计制度》中“经济实质重于法律形式”的要求纳入基本准则.另外,新会计准则合并报表范围的确定更注重了实质性,母公司对其所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例,这一规定更体现了实质重于形式的运用.

在我国企业会计准则中,没有对关联方作专门的定义,但2006年修订后新会计准则扩大了关联方关系的外延,对关联方关系及交易披露事项作了具体要求,正文更强调了实质重于形式要求,即判断是否为关联方关系,财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式,财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系,或根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方.不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人员,即将其作为关联方,除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响；不能仅因为共同控制某合营企业,就将各合营者作为关联方,应根据各合营方之间的经济业务关联实质和共同控制某合营企业的相互影响力确认合营各方的关联方关系.对于关联方关系及其交易的披露,规定无论是否发生关联方交易,存在控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系,包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司,关联方关系披露更清晰、客观.关联方发生交易,取消金额或比例的披露选择,要求企业必须披露交易金额.对未结算项目要求披露详细信息及金额.强调只有在提供充分证据的情况下,企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款.

二、关联方交易现状分析

关联交易在我国上市公司中普遍存在,多数集中于上市公司与其母公司之间或与母公司下属其他子公司之间.近几年来,我国上市公司的关联交易从关联购销发展到股权转让和资产置换,从有形资产的交易发展到无形资产的交易,形式繁多,愈演愈烈,大量收入来自关联方,大量资金亦流向关联企业.

在我国证券市场上,具有关联交易性质的资产重组已成为众多上市公司扭亏为盈的手段,其中很多资产重组属于关联方之间通过有失公允的来操纵利润,实现关联方某种目标.这种做法明显违背了实质重于形式要求.2003年5月,深圳证券交易所宣布深中侨退市,历时一年多的深中侨恢复上市的努力宣告失败.在这个案例中,深中侨2001年通过资产置换产生的9 500万元收益从形式上看实现了扭亏为盈,但资产置换产生的9 500万元收益是通过有失公允的来实现的,从经济实质上看,其不仅没有实现扭亏为盈,反而有操纵利润之嫌.如果放任这种做法,股东依据上市公司的财务会计报表做出的决策极有可能是错误的,损害投资者的利益.深中侨重组保牌因违背实质重于形式而失败,上市公司利用资产转日置换、资产剥离等关联企业交易方式确认收益以操纵企业利润,实现企业某种目标的做法,因违背实质重于形式要求很难再实现.

美国证券市场上连续发生的会计丑闻,令全球陷入诚信危机中,给经济发展带来极大的破坏,会计查重行为严重背离了实质重于形式要求.在我国也不乏违反实质重于形式要求,操纵利润的案例,主要表现在上市公司.近年来,我国关联企业为了在经营中取得巨额利润或实现扭亏为盈、避税的目的,往往以非公允关联交易为手段进行利润操纵.据统计,近十年深沪两市上市公司发生关联交易占上市公司总数的50%左右.我国上市公司受托经营关联方资产并获得较好收益,这种扭亏的现象较为普遍.2001年底,财政部规定了委托及受托经营的会计处理,给上市公司的托管收益设定上限.由此另外一种将劣质资产委托给关联方的反向托管应运而生.虽然这种方式不能给企业带来直接收益,但可以消除企业的潜在亏损,从而间接增加上市公司的利润.例如母公司调低上市公司应交纳的费用标准,或承担上市公司的管理费用、广告费用、离退休人员费用,或是将上市公司以前年度交纳的有关费用退回等.从关联方交易现状分析,可以得到这样的启示：无论交易在形式上是关联还是非关联,其交易实质及对上市公司带来的影响,才是判断相关会计处理是否妥当的根本依据,也就是说,上市公司的交易要尊重其经济实质,而不应紧紧依据其法律形式. 三、合理运用实质重于形式要求,规范关联方交易行为

用实质重于形式要求去约束关联方交易,对规范会计核算,遏制利用关联方交易操纵会计信息起到了积极的作用,但是并不能解决全部问题,只有合理充分地运用该会计信息质量要求,才能从源头上预防那些扰乱经济秩序的行为.

（一）加强监管,防止主观和随意地利用实质重于形式要求.由于实质重于形式要求的运用,需要经常大量地使用会计人员的职业判断,并且在会计政策方面留给会计人员以较大的余地,运用得好,有利于会计信息的可靠性,但如果被过分地强调,反而会影响会计信息的可核实性,甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口,有些企业利用其主观性甚至将它当成操纵利润的工具和违规行为的挡箭牌.所以,政府部门应不断加大执法力度,并提高监管人员的素质,无论是注册会计师审计,还是会计监管部门对企业会计信息的检查,都要紧紧把握好实质重于形式的意义.

（二）提高会计人员的综合素质,保证实质重于形式要求的有效实施.要想正确地理解和运用实质重于形式要求,加强会计人员的专业判断水平是基本前提.首先,会计人员应学习和掌握会计法律法规,密切关注国家在会计、税收、金融、产业政策等方面的改革措施,善于分析和总结经验,提高逻辑思维能力,提高辨别和判断能力；其次,尊重客观实际,树立客观公正的态度,遵循审慎求实的精神,准确把握和运用实质重于形式要求；最后,加强会计人员的职业道德教育,为此,我国可以借鉴别国的一些做法,采取在各层次的会计专业学历教育中增加职业道德教育课程,在相关的会计职称和资格考试中考核有关内容等措施.

（三）注意实质重于形式要求与其他会计要求的协调.在会计实务操作中,有时运用实质重于形式要求进行会计核算,会发生与权责发生制等其他要求矛盾的问题,这时,应该以更能提高会计资料的相关性作为会计人员进行判断和抉择的依据.

（四）完善企业内部会计控制制度,确保实质重于形式要求的贯彻实施.对会计信息质量监管的过程中,我们不仅要重视对会计信息事后检查制度的建设,还要建立一套事前控制、事后控制相结合的会计信息质量监控制度.针对形式与实质不一致的经济业务,在财务会计报表编制之前与注册会计师磋商,听取注册会计师的意见.对于磋商未果的有争议的事项再请示有关监管部门,然后做出相应的会计处理.

随着关联方交易形式越来越多样化,会计人员在经济实质与法律表现形式不一致的情况下,根据实质重于形式要求做出正确的职业判断至为重要,而实质重于形式要求也正是会计信息质量的重要特征,会计信息质量的高低是评价整个会计工作成败的标准,它影响着经济的有序运行和社会稳定.