会计计量选择与会计信息质量

【摘 要 】公允价值计量进入人们视野已经有了一段时间,我国也在1998年初次引入公允价值计量.在我国2006年颁布的新会计准则中,再次引入了公允价值等多重计量属性,完善了会计计量体系.但不同计量方法对于会计信息质量的影响至今还没有一个明确的解答,尤其是针对除了相关性和可靠性的其他会计信息质量特征.本文分析了历史成本和公允价值的采用对会计信息质量的影响.结论是公允价值计量一般会增强相关性,减弱可靠性,而历史成本计量的可靠性较强,相关性较弱；历史成本计量的可比性和及时性都弱于公允价值计量,而可理解性方面则主要是混合计量方式带来最大的障碍.

【关 键 词 】会计信息质量,历史成本,公允价值,会计计量

一、引言

公允价值概念最早于美国财务会计准则委员会（FASB）1984年发布的《远期合同会计》中出现,随着2007年美国金融危机的爆发,出现了很多公司根据历史成本估价而使得危机下的虚高,从而造成了投资者产生很大损失的情况.人们越来越意识到公允价值计量的重要性,依靠公允价值计量可以让投资者们更好地了解市场的变化和企业的真实情况；可有的学者和从业者认为公允价值计量会影响会计信息的可靠性,会扩大危机的影响范围和影响程度,反而不利于真实的会计信息披露.这使得目前实务中还是只有金融和证券工具的计量比较多地采用公允价值计量.所以完善公允价值的理论体系就显得十分重要,我们需要找到历史成本和公允价值等其他计量方法更合理的结合状态,从而为利益相关者提供质量更高的会计信息.

二、文献综述

在国外,对于采用历史成本还是市场进行计量的争论从1929年大萧条以来就一直存在,焦点在于它们哪一种更能代表真实的经济实质.学术界针对这个问题提出了很多理论：

孙满（2012）提出公允价值计量属性反映的会计目标是决策有用观.在决策有用观下,相关性重于可靠性.但对于重要的项目可在报表附注中列示反映其物价变动情况的物价变动指数或单独编一个物价指数变动表,以供信息使用者参考.

葛家澍（2011）提出会计计量和会计确认不同,会计计量只是会计确认的一个部分.历史成本仍然很重要,它代表的是一种客观的信息,具有较高的可信度.但必要的调整估计也是必须的,应当补充当前及期望信息.同时,他也在文中提出了相关性和可靠性到底谁更重要的问题.

而在实证方面,韩金红（2011）在研究了2007-2010年前三季度的A股中以公允价值计量的金融资产后得出结论：公允价值计量提高了会计信息的相关性,公允价值并未增加市场波动,只是如实反映市场状况,所以应坚持公允价值计量.

刘斌等（2011）的实证结果表明公允价值会计准则的变更可能影响亏损上市公司投资者的预期,产生比较显著的市场反应,允许使用公允价值计量属性的会计准则的颁布,对亏损上市公司会产生显著为正的市场反应,取消公允价值的应用则会产生显著的负效应.

三、历史成本和公允价值计量对会计信息质量特征的影响

(一)不同计量属性对会计信息相关性和可靠性的影响

历史成本由于衡量的是取得资产或承担负债时实际支付的金额,所以从相关性角度看,对于需要现在决策的投资者来说,它提供的信息是历史的,可能已经过了参考时限,与现在估计出的数值会有差距,对于决策者来说信息的作用可能不再显著,在利用该信息来确定自己是否应当投资时还需要参考其他信息来做出决定,所以其相关性较差.

但是从可靠性角度看,由于采用历史成本进行计量所得的价值是实际支付的金额,所以它的数值是真实可靠的.同时由于可以和原始凭证相比对,做到账证相符,能够直接确认收入或支出的真实存在.这对于想查找确认历史信息的利益相关者来说是很有价值的,所以历史成本法的可靠性较强.

对于公允价值计量我们要分别从公允价值的三个层次来看,在不同的层次下其展示的会计信息质量也是不同的.在第一个层次下,企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的,以该报价为依据确定公允价值.这个也是公允价值的应用争议最少的一种情况.从相关性角度看,由于此时资产和负债的价值为现时可以完成交易的,投资者可以确实地用这个写进或卖出相关资产,因此对于投资者来说这样的信息对于决策有直接的指导作用,意义最大.与此同时,从可靠性角度来说,由于这个层次的公允价值估计比较充分地反映了各方面的信息,更接近有效市场理论的构想,所以即使它由于不能进行账证对比,可靠性弱于历史成本法,但因为交易信息是公开和易得的,所以查重的可能性较小.

第二个层次是指企业在计量日能够获得类似资产或负债在活跃市场上的报价,或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的,以该报价为依据做必要调整确定公允价值.这个层次的会计信息质量只能说是比较好,比第三层次好但比第一层次差.这是因为这个层次的资产或负债的价值并不是直接获得报价,而是根据类似情况的价值进行调整所得.在这种情形下,可能有的信息没有完全公开,进行调整的报价也就不一定符合实际情况.而且在非活跃市场上的也不一定是经过充分竞争的,可能存在诸如转移定价或是交易之外因素等状况的影响,这就使得进行调整的基础变的不够真实确定.因此在第二层次中不管是相关性还是可靠性都弱于第一层次的会计信息.

第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易时,以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值.在这种情况下所得结果的会计信息可信度和有用性都不高.这主要是因为它其中包含的真实信息很少,无法通过市场法估值,只能利用现值法或重置成本法进行估算,误差较大,某些资产或负债的评估结果甚至可能受到操纵或是由于时间推移而产生很大的变化.这使得在这个层次使用公允价值计量得出的会计信息质量相关性和可靠性都比较低.

总之,在一般情况下,在信息的相关性上,由于公允价值的估计是现在做出的,相比历史成本来说相关性较高.而在可靠性上,由于公允价值计量的波动比较大,其可靠性要弱于历史成本方式,尤其是第二第三层次的计量.由此可知,公允价值的在现阶段还无法完全取代历史成本计量.所以目前在工作中选择公允价值计量的前提是可以获得较合理和公允的报价,有比较活跃的交易市场,这样才能保证会计信息质量. （二）不同计量属性对会计信息可比性和及时性的影响

从可比性角度来看,在不同公司同一期间或者同一公司不同时期进行比较时,历史成本计量产生的会计信息就比较弱了,尤其是在国际背景下.原因可以归纳成以下几点：

历史成本受地域的影响

由于不同地区的发展程度不同,有发展中国家、发达国家之分,所以会计准则的重点就不同,要求的计量和确认标准也就各有差别,这使得按照历史成本法计量的会计要素无法直接地进行相互比较,而且往往比较双方的距离越远,差异越大.同时由于各公司的会计政策以及管理层的态度不同,更使得不同地区的信息无法进行直接比较,这就让会计信息的可比性和可理解性变差.

历史成本受计量货币的影响

在会计检测设中,一般是检测设货币价值不变,并不考虑购写力的变化.可是实际上不仅国际汇率一直在变动,就连国内的物价也是经常变化的.如果某国一直是通货膨胀状态,而另一国则是通货紧缩,即使两国企业以名义货币衡量的利润是相同的,但用实际上购写力并不同的名义货币来进行简单的数值比较,其结果的可信度肯定是要打折扣的.

历史成本受具体经济事项的影响

在工作中同时购写的固定资产可能因使用状况和保养状况不同而呈现不同的现值,如果一律使用历史成本来确定残值或成本,则会与实际情况产生差异,最终影响整体会计信息的质量.另外在不同时期购写的同样的设备,即使购写时一样,但在整个使用期间由于折旧方法的选择或者是外部条件的变化,也会使最终的实际值与历史成本法的结果产生较大的偏差.

以上的几点使得历史成本法在可比性方面有着先天的不足,尤其是在面对涉及汇率等问题的国际核算时更为明显.

在会计信息的及时性方面,由于历史成本计量必须在事项实际发生出现可计量金额之后才可以确认支出或收入,这就降低了信息产生的速度,尤其是在面对很多实际上并没有实物交易的金融工具合约时就显得过于谨慎,不能及时反映市场的变化,这对于金融工具交易来说是十分致命的缺陷.也就是说虽然在一般事项中,历史成本计量可以满足及时性的要求,但在金融工具等事项的确认中,历史成本法由于过于强调可靠性而减弱了及时性,结果反而降低了会计信息的有用程度.

在公允价值计量的第一个层次下,会计信息的可比性和及时性都很高.首先该信息（例如债券或股票）很容易获得,围绕这些信息的分析也很多,所以不同公司的信息可以很容易地进行相互比较,尤其是在电子交易得到普及的现在,这种比较几乎是随手可得,因而会计信息的可比性很好.同样也是由于电子交易的存在,可以在极短的时间内对财务信息进行归纳整理并得出分析结论.因此会计信息的及时性也可以得到保证.

在第二层次中,由于没有同类事项活跃的交易市场,所以资产价值的可比性较差,而且由于需要借鉴相似资产或负债的估值并进行调整,这也降低了信息的及时性水平.

在第三层次中,各类事项没有类似产品的交易市场,也就意味着没有可比,只能进行估计,这就使得可比性比较低.同时由于进行第三层次的公允价值估价还要有一个评估的时间,这也降低了会计信息的及时性.

综上所述,公允价值计量在及时性和可比性上优于历史成本主要是在第一第二层次中使用时,在第三层次中使用公允价值计量并不比历史成本计量有太多优势.

(三)不同计量属性对会计信息可理解性的影响

其实从单个属性来看,不管是历史成本属性还是公允价值属性都不会给会计信息的可理解性带来很多问题,因为只要所有参加比较的公司都是在一个基准下进行比较也就不会有什么影响.最大的障碍是来自于目前的混合计量状态,信息使用者们不能直接看出某项会计科目的数据是由公允价值计量还是历史成本计量得出,必须查看相关附注才能得到结论.

而且这种混合计量方式也会给信息使用者带来迷惑,不确定这两种信息混合起来会不会反而影响对公司经营状况的解读.另外还有个原因就是更多的计量属性虽然在一份报表中提供了更多的信息,但投资者需要查看的信息量也更大了,这就产生了一个对信息进行挑选的过程.也就是说目前给会计信息的可理解性带来问题的主要原因实际上是多种计量方式在提高计量精确程度中带来的负面影响.

四、结论

综上所述,公允价值的波动性比较大,和整个市场环境密切相关,如果有合理的公允价值计量方式能够解决可靠性问题,全面实现公允价值计量将能够极大地促进投资市场的发展.但由于市场条件所限,我们现在并没有能力来完全实现公允价值计量,还是只能对某项科目进行权衡.

一是要看该项资产或负债是否存在活跃的交易市场,即是否能够产生比较合理的公允价值估价.

二是要看对于要计量的标的来说是更注重谨慎性还是更注重有用性.如果谨慎性更重要,使用者会更注重原始凭证和实际估价的对应,要求保证资产或负债的存在真实可信,这时应选择可靠性更强的历史成本法.如果有用性权重更大,即投资者更注重不同企业之间的比较或是会计信息与决策的相关程度,这时应选择有用性更强的公允价值法进行计量.