关于商誉会计问题的

【摘 要】在当下新知识经济时代,商誉作为一种无形资产已成为企业资产的主要组成部分,并逐步成为企业主要的核心竞争要素.　随着我国经济体制改革的深入发展,企业间的竞争、购并、资产重组等经济活动也日趋增加,商誉作为一项无形资源,普遍受到企业的高度关注.商誉的会计处理也引起了人们的高度重视.因此,进一步对企业商誉会计问题进行研究探讨,对促进企业有序竞争和市场经济健康发展具有重要的理论和现实意义.本文从对商誉会计的概念、认识、特性以及新会计准则下的商誉确认、计量等几个方面对商誉会计问题进行粗浅的探讨,以更好地规范企业间的经济合作,更进一步完善商誉会计体系,借鉴国际通行做法,进一步缩小与国际惯例的差距,更好地怎么写作于我国经济和社会发展.

【关 键 词 】商誉；确认；计量；会计准则

一、商誉概述

(一)商誉的起源与形成

早在16世纪中后期,英国会计学家对商誉做了最初的概述；指出“商誉是指企业在从事经营活动中所取得的一切有利条件.包括地理位置、商号等有关的一切,以及与企业经营有联系,并由于它们能使企业受益的一切有利条件”.1888年,英国学者在一篇学术论文中将商誉定义为“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾和支持而得到的利益和好处”.　这个概念在当时很具代表性.

随着我国经济的快速发展,企业间日益频繁的经济活动使人们对商誉的认识有了更进一步把握和了解.认为：商誉是指一个企业所拥有的地理、交通等自然优越条件,或者是在经济交往中树立的良好口碑从而赢得了客户的信任,或者是在企业经营中创新管理,应用先进技术获得很高的经济效益,从而赢得社会普遍认同等原因而形成的无形资产,而这种无形资产在给企业带来丰厚的经济利益的同时,也对企业壮大发展产生着积极的影响.

(二)商誉的基本概念及分类

商誉是一种不可用数字衡量的无形资产.它表现为既不能独立存在,且具有显著附着性特征,与企业的有形资产和企业外部环境有着密切的关系.即商誉是由过去的交易事项所形成的,并由企业所拥有和控制,能为企业带来丰厚利润且无法确认的资产,也就是说,商誉是资产；商誉为企业所拥有；商誉能够为企业带来超额利润.

商誉的经济概念是企业收益水平与行业平均收益水平差额的资本化.是良好的顾客声誉、规范的制度、卓越的团队、显著的效率、先进的技术和优越的自然条件所产生的.所以说,把商誉看作为一项有价值的无形资产,是因为商誉具有能为企业间接创造经济效益的特征.

按照商誉的来源性质不同,分为自创商誉和外购商誉.自创商誉是企业在生产管理和经营活动中自己创立和逐渐积累起来,能为企业带来超额利润的经济资源.外购商誉是企业在合并过程中形成的,由并购企业支付的价款,与被购写方各项可辨认资产、负债公允价值之间的差额.如果合并商誉确认时的差额为正即形成正商誉；如果合并商誉确认时的差额为负即形成负商誉.

二、商誉的会计理论

(一)商誉的确认

商誉根据性质不同分为自创商誉,外购商誉.

1、自创商誉：一般认为,资产是企业所拥有或实际控制的,能给企业带来未来经济利益的经济资源.1984年12月,美国财务会计准则委员会公布了《企业财务表要素的确认与计量》,提出要素的确认应符合四个标准：可定义；相关性；可计量性；可靠性.其中主要是符合两条标准便可确认为资产：①符合资产的定义与特征,非凡是企业所拥有和可控制的可能的未来经济利益；②上述未来的经济利益能够可靠的加以计量.从上述规定不难看出,自创商誉是企业的一项资产,而且是企业在长期经营过程中形成的、企业独有的,能给企业带来经济利益的经济资源,并且可以可靠的加以计量,是企业的不可辨认的无形资产,所以自创商誉能够合理的确认.

2.外购商誉：外购商誉是指在企业并购中形成的商誉.

一般认为,在企业购并过程中,当收购企业以超过被收购企业的净资产公允价值的价款购入被收购企业时,超过公允价值的这部分价款被认为是被购企业的商誉.目前,通常对购写商誉一般有三种处理方法：（1）将外购商誉资本作为企业的一项资产,以后时期不摊销；（2）将外购商誉资本作为一项无形资产,在以后一定时期按期摊销；（3）将外购商誉资本作为企业的资产项目其立即注销.

三、新准则下的商誉确认、计量

(一)商誉的全新内涵

新会计准则给商誉赋予了新的内涵.商誉作为企业重要的无形资源,由于性质的特殊性,其确认、计量方法不同于一般意义上的可辨认有形资产,　随着经济的不断发展,近年来企业间合并和企业间竞争不断增加,商誉作为一项无形资源,引起人们的高度关注.2006年2月,财政部颁布新的企业会计准则,再次对我国商誉问题的处理作了进一步完善.新准则下商誉的全新内涵　：

1、商誉从无形资产中脱离出来.　根据《应用指南》的规定,商誉是企业合并成本大于合并取得被购写方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,其存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于无形资产准则所规范的无形资产.

2、新准则主要确认的是“正商誉”,不包括“负商誉”.　即“企业合并成本大于合并取得被购写方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉（正商誉）处理,如果企业合并成本小于合并取得被购写方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额——负商誉,则计入当期损益.

3.商誉的确认以“公允价值”为基础.

4、商誉每年都进行减值测试,并且减值不允许冲回.《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试.”　对商誉测试的减值部分,应计入当期损益,并且一旦确认,不允许冲回.

5、新准则会计科目增设了“商誉”、“商誉减值准备”等会计科目. 6、商誉在资产负债表单独列示.　根据《应用指南》和《应用指南》的规定,会计期末,商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以反映.

(二)新准则下的商誉确认与计量

1.自创商誉的确认与计量　.

首先,自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累起来的能给企业带来未来超额收益的一项无形资源,应当加以确认.自创商誉符合资产的定义,我国新会计准则将资产定义为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.商誉属于不可辨认的资产,而自创商誉是商誉的一种来源形式,依此推理,自创商誉符合资产的定义.

其次,自创商誉具有可计量性.自创商誉不同于一般资产,其投入价值无法按照传统的历史成本来计量,但给企业带来超额收益的产出价值是可以计量的,对超额收益的确认就是对商誉的计量.随着预测科学的发展,只要选择较合理的贴现率等因素,自创商誉的价值就不难计量.而所确定的各因素中,行业平均报酬率、企业预计的超额盈利和贴现率,都是可以依据同行业的有关数据、企业历史数据、市场通行利率等,结合环境因素的变化和企业可能经营举措,综合加以确定的.其次,自创商誉具有可计量性.自创商誉不同于一般资产,其投入价值无法按照传统的历史成本来计量,但给企业带来超额收益的产出价值是可以计量的,对超额收益的确认就是对商誉的计量.

自创商誉的计量　：　自创商誉是以获取超额收益能力的大小作为其计量标准的,由于人们对商誉性质的认识不同就会选择不同的商誉计量方法,目前理论上探讨比较多的主要是以下两种方法：一是直接计量法.即超额收益折现法,是通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益,并按一定方法推算出自创商誉价值的一种方法.如果预计企业的超额收益只能维持有限的若干年,且不稳定时,也可采用此种方法.用公式表示为：

预期超额收益＝预期收益－正常收益＝可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率－可辨认的净资产公允价值x同行业平均投资报酬率

商誉价值＝∑各年预期超额收益×各年的折现系数

在各年预期超额收益相等的情况下,上式可简化为：商誉价值＝年预期超额收益×年金现值系数.二是间接计量法.即残值法,这种方法的基本思路是：通过计算整体资本价值与可辨认的净资产公允价值的差额来计算自创商誉的价值.用公式表示为：

商誉价值＝企业整体价值－可辨认的净资产的公允价值

企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定,而可辨认的净资产公允价值可按其现行市价或重置成本来确定.由于购写行为并未实际发生,因而企业整体价值的确定存在不确定性.在市场经济比较发达,证券市场比较完善的情况下,也可用股票的市价作为企业整体资产价值.用公式表示为：整体资产价值＝企业市场价值＝流通在外普通股股数×每股市价

对于上述两种计量方法,只要企业证明其具有获得超额收益的能力,即具有自创商誉,就可以运用超额收益折现法计量自创商誉的大小.该方法所采用的行业投资报酬率较为客观,在某种程度上能得到社会广泛认同,但这种方法在操作上存在一定难度,尤其是超额收益及持续时间的测定较为困难.因此,考虑到商誉的性质和会计所面临的新经济环境,以及两种方法本身的适用范围,对自创商誉的计量应以直接计量法为主,间接计量法为辅.

外购商誉的确认和计量　.外购商誉的确认　：将外购商誊确认为一定的会计要素项目,是对其进行会计处理的起点.目前世界各国确认的具体方法主要有三种：（1）将外购商誉资本化为企业的永久性资产,以后时期不摊销；（2）将外购商誉资本化为企业的无形资产,在以后一定时期内系统分期摊销；（3）外购商誉不资本化为企业的资产项目,而是从企业的所有者权益中立即注销.　三种处理方法的分歧在于是否将外购商誉资本化.笔者认为在我国当控股公司购写其他公司的有表决权的股份并取得控股权时,应将合并商誉严格限定为资本化的可摊销资产.这不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力,更重要的是这样处理符合合并商誉会计处理的国际发展趋势,也更符合谨慎性原则.

外购商誉的计量　：

1.间接计量法.该方法是“总计价账户论”,是以购写成本大于购写方在交易日对所购写的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分的差额来衡量商誉的价值.一般认为,人们对商誉性质的不同认识决定了对商誉计量方法的选择.

2.直接计量法.它是“超额收益论”,即视商誉为“超额获利能力”的产物,是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益,并按一定方法推算出商誉价值的方法.　直接计量法的优点是运用广泛,不管企业是否发生合并都可以运用.另外,它依据的行业投资报酬率比较客观,计算出来的商誉价值可以在一定程度上排除其他非量化因素的影响,得到社会的广泛认可.但在操作上存在一定难度,而且计算比较繁琐.　2006年《企业会计准则》的出台,在商誉会计的相关部分有了很大的变化,进行了一些较合理的修改,加强对我国《新会计准则》的学习和理解,通过对商誉的确认、计量、摊销等方面问题进行探讨,更有助于商誉会计发展.

四、绪论

商誉会计是会计的新兴内容,其在会计理论和会计实务上都还很不成熟.商誉作为不可辨认的特殊的资产,对其进行适当的确认、计量、记录和报告是一项复杂的工作,许多方面还存在着困难.本项创新研究在商誉价值科学的确认、计量及商誉合理的后续处理等方面还存在很大欠缺,如自创商誉的计量方法,虽然理论上可行但在实际操作中是否可行以及自创商誉的账务处理问题等,需要进一步深入的研究和探讨.