会计准则执行机制构建

2006年财政部颁布了一套新的会计准则体系,这标志着我国在会计准则建设方面取得了较大的进步,也标志着我国会计水平迈上了一个新的台阶,与国际先进水平的差距在逐渐缩小.但高质量的会计准则并不意味着一定会产生高质量的会计信息,因此,如何确保这些会计准则得到贯彻执行就显得至关重要.会计准则执行机制是在二者之间架起的一座桥梁.目前,针对会计准则执行机制问题主要有以下几种观点：高璐(2002)主张借鉴英国会计准则执行机制建设方面的经验,在我国建立公共监督、司法介入及公众和媒体监督等机制；姜英兵(2004)认为会计准则的执行主要应依靠自我执行机制,通过建立一个事先的“负责任的行为”,显示管理层将一贯地执行所承诺的一套规则,其次建立一套强制机制作为自我执行机制的补充.这些研究对我国会计准则执行机制建设非常重要,但要触及会计准则执行机制的本质及核心,为其实施机制构建作出合理的安排,尚需进一步进行探讨.本文从会计职业道德角度来分析职业会计师的职责,从而揭示会计准则执行机制中最核心、最本质的问题,以期对我国会计准则执行机制建设提供一些思路.

一、会计准则执行机制的本质：职业会计师职业道德的履行

(一)委托写作技巧关系与职业会计师的职责　现代产权经济学认为,现代企业是一组契约关系的联系点,由于契约不完备性和信息非对称性的存在,导致剩余索取权和剩余控制权分化,而两者的对应便形成了企业制度.契约背后是委托写作技巧关系,委托写作技巧关系成立就带来了写作技巧问题.Sunder认为,企业契约的有效履行需要对利益相关者的贡献大小、参与方式与程度以及履约信息等进行了解,这便需要计量与监督功能介入,对参与者在契约联接体中的要素贡献与权益进行界定和反映,而这正是现代会计的功能所在.在受托责任关系的建立、运行与解除的过程中,委托人面临的最大困境是与写作技巧人之间的信息不对称而导致的写作技巧问题,必须要有一个委托人与受托人都能够接受的受托责任度量规则,以检验受托责任执行的效率和效果,保证受托责任履行的完整性和稳定性,这一任务在现代企业主要由会计信息系统来完成,而会计信息的提供主要是由职业会计师来完成的,因此,职业会计师在解决写作技巧问题时起到至关重要的作用.

(二)职业会计师、会计职业道德与会计准则执行机制的本质泽夫(Zeff,1978)认为“会计信息是有经济后果的.”职业会计师提供的会计信息不仅是考核受托人业绩的依据,还是协调各利益集团关系的凭据,不同的会计信息会导致不同的经济后果,产生不同的社会影响,如国外的“南海泡沫案件”、“巴林银行倒闭案”、安然公司案、世通公司案、施乐公司案等；我国的红光案、琼民源案、深原野案、郑百文案等.正是由于会计信息的经济后果,给相关的利益集团(个人)带来了灾害性后果,为了保护投资者的利益,保证宏观经济的良性运行,减少不良会计信息造成的恶性后果,有必要对会计行为进行约束与规范,以保证受托方对外提供真实、公允、完整的会计信息.

会计信息的提供主要是由职业会计师来完成的,职业会计师在解决写作技巧问题时起到关键作用.因此,通过制定会计准则来约束与规范会计行为,实质上就是约束与规范职业会计师的会计行为,其目的是提高会计信息质量,而职业会计师提供的是一种会计怎么写作,从这一意义上可以认为,制定会计准则就是为了提高职业会计师所提供会计怎么写作的质量.就职业会计师的工作性质而言,无论内部会计师还是外部会计师,其提供的是一种专业性强且无实物形态的会计怎么写作.由于怎么写作的无形性及专业性强的特点,直接、明确、量化的标准无法制定,只能通过对提供怎么写作的程序加以约定,间接地实现对其质量的控制、保证与提高.因此,对职业会计师的职业怎么写作提供程序的约束与规范就构成了对职业会计师会计行为的约束.这一约束主要包括以下内容：一是关于会计怎么写作提供程序的技术方面的约束；二是关于会计怎么写作提供过程中职业会计师与相关利益者交互行为方面的约束.其中,前者作为专业技术,表现为各种专业技术规范,主要是会计准则和审计准则；后者对职业会计师的工作过程(即交互行为)进行约束,表现为会计职业道德,是前者发挥作用的前提条件和基础.会计技术规范与会计职业道德共同构成了职业会计师的行为规范.会计准则执行机制是确保会计准则能够按照制定者的要求,被会计准则使用者正确使用的一系列配套的制度安排.可以认为,会计准则执行机制的本质(或核心)就是会计职业道德的履行.

需要指出的是,许多人认为职业会计师在会计准则执行过程中只是被动参与者,在会计信息的生产过程中,公司负责人起着举足轻重的作用,其替代会计人员在执行会计政策时行使估计和判断.然而,这种观点只是考虑了问题的表面现象,究其实质,并非如此,正是由于会计准则的专业性和复杂性,以及会计信息质量的难以观察性,才导致了公司聘请专业的职业会计师来代替其生产、提供会计信息.如何生产、提供会计信息,是否受公司负责人的影响或者指使而提供虚检测会计信息,是职业会计师的职业道德问题.在任何情况下,职业会计师的主要任务都是向社会提供受托责任信息怎么写作,其职责是保护利益相关者(或会计信息使用者)的利益.职业会计师的工作性质决定了其履行会计职业道德的重要性及必然性.因此,会计职业道德是职业会计师的生命,没有会计职业道德,也就没有职业会计师这个职业.

二、会计准则执行机制构建：会计职业道德自我履行与强制履行

(一)自我执行机制　会计准则与会计职业道德共同构成了职业会计师的行为规范,会计职业道德是会计准则得以执行的前提和基础条件,因而构建会计准则执行机制的核心就是构建会计职业道德履行机制.人是自利的经济人,职业会计师也不例外,由于有限理性、不确定性、机会主义和交易费用等,职业会计师往往有机会主义倾向,会不顾利益相关者的利益而做检测账,对外提供虚检测报告,该行为就是不执行会计准则,也就是不履行会计职业道德.不执行会计准则与不履行会计职业道德其实质都是对外提供虚检测会计信息.为了解决职业会计师对外提供虚检测会计信息的问题,有必要构建一套机制来约束职业会计师的行为.而理性的经济人会在利益与成本之间做出选择,这使得构建一套机制来保障职业会计师自觉地履行会计职业道德、执行会计准则成为可能.

一是行业教育机制.对职业会计师进行定期或不定期的会计理论知识(会计准则和审计准则)和会计职业道德教育至关重要.一方面,会计理论知识的深度和广度决定着职业会计师的专业判断能力和专业胜任能力,而专业胜任能力是影响职业会计师职业道德高低的重要因素之一.另一方面,就会计职业道德的性质而言,其是人的一种情感,一种高尚的情操,不是短期培训就能形成的,而是一个经常的、长期的且需采用多种途径和方法的教育过程.由于职业道德情感一旦形成,就会产生一种稳定而强大的力量,积极的影响和调节职业会计师的职业道德行为,因此,进行行 业教育是保障会计准则得以贯彻执行的基础和前提.

二是私人惩罚机制.基于人的理性,设置一套私人惩罚机制来约束职业会计师的会计行为是可能的.就会计职业道德而言,私人惩罚机制可从以下几方面来构建：(1)会计行业自我惩罚机制.对于违背会计职业道德的职业会计师,包括职业会计师自己故意违背会计准则的查重行为,其目的是为了自身的贪污、舞弊；以及职业会计师受写作技巧人指使或授意的查重行为,其目的是为了获取超额收益.两种情况虽然表面上不一样,但其实质相同,结果都是不履行会计职业道德而违背会计准则,因此可采用相同的惩罚措施.首先是由写作技巧人将其解雇,然后由会计行业自我管制机构对其施以各种惩戒,如罚款、吊销会计师资格证书、执业证书等,并视违规的严重程度来规定以后多少年或者终身不得再准入会计行业.这种惩罚措施既造成了职业会计师直接的现实损失,如被解雇和罚款；也造成了职业会计师潜在的未来损失,如不得再准入会计行业.(2)创建会计行业“黑名单”机制.由于信息的不对称,职业会计师具有区域流动性,为了避免职业会计师在某个地方因查重而遭到惩罚后,又流动到别的地方从事会计工作,可以借鉴金融行业“黑名单”的做法,由会计行业协会创建职业会计师“黑名单”系统,一旦某职业会计师违背会计职业道德规范,就将此信息上传至“黑名单”,该职业会计师会立即声誉扫地,很难再进入会计行业.这种市场声誉效应将会导致职业会计师在未来进入会计行业时的成本增加.而会计“黑名单”对职业会计师也是一种潜在的未来损失.

三是行业激励机制.惩罚与激励往往是相伴而生、相辅相成的,如果只有惩罚而没有激励,惩罚是不可能发挥其作用的,相反,只会打击人的积极性.根据马斯洛的需要层次理论,人的需要不仅是对物质利益的需要,还包括社会需要、尊重需要和自我实现需要等许多精神上的需要.而在实际中,会计行业忽略了职业会计师的精神需要.赫茨伯格提出的“双因素理论”认为,人的工作因素分为“激励因素”和“保健因素”,保健因素只能消除或减少不满情绪,没有激励人的作用.激励因素是起调动积极性作用的,主要为内部因素,如成就感、赏识、责任、提升、发展等.因此,对职业会计师进行激励非常重要.如由行业每年组织对职业会计师的考核评优活动或者举办类似“全国十佳职业会计师”、“全省十佳职业会计师”等评选活动,该评选活动可从两方面进行,即职业会计师的会计理论知识(可通过考试),以及职业会计师从业以来的职业道德履行情况,时间越长越有代表性(可通过考核).对于评选上的职业会计师应给予重奖,并规定获此殊荣的职业会计师将成为下一年度的国家财务报告审核专家组成员.

(二)强制执行机制　基于人的有限理性,自我执行总是有边界的,因此,构建强制执行机制也非常必要.

一是国家监管机制.借鉴英国会计监管体系中财务报表监管环节的做法：成立财务报表审核委员会(FRRP),主要监管英国大型私人公司和公开发行证券公司的年度财务报表.我国可成立一个类似的机构,如财务报告审核专家组,隶属于财政部,但独立于会计准则制定专家组,财务报告审核专家组成员可由通过上述评选获得殊荣的职业会计师组成(不固定,可采取轮换制度),该专家组的职责是检查上市公司的财务报告,以检查职业会计师是否执行了会计准则,是否履行了会计职业道德.由于该专家组隶属于财政部,具有强制性和权威性,因此,易于为社会公众和职业会计师所接受,从而其监管力度较强.但由于受有限规模的限制,该专家组不可能就所有的上市公司和所有的职业会计师进行检查,而只能是抽查,也即国家监管机制的效率是有限的.

二是法律威慑机制.会计职业道德的履行除了上述机制安排外,还有一个不可或缺的强制履行机制即会计法律制度.由于法律是道德的最低标准,因而会计法律是会计职业道德的最低边界,一旦超越此边界,职业会计师将会受到法律的制裁,因此,职业会计师往往会“望法律而生畏”,从而主动选择履行会计职业道德.而会计法律的作用在于其威慑力,就像一柄“挂在墙上的没有剑鞘的剑”,“没有剑鞘”是为了更好的展示其威慑力,“挂在墙上”则意味着以震慑为主.

为提高会计准则执行效率与效果,合理的履行权安排应该是以自我执行为主,辅之以强制执行.自我执行会计准则的关键环节是职业会计师职业道德的履行,而强制执行机制的作用在于其威慑力.对于已经发生的违规违纪行为进行的制裁,就会计准则执行本身来说是于事无补的.因此,会计准则执行机制的核心是职业会计师职业道德的履行机制,而会计职业道德履行机制应以自我执行为主,辅之以强制执行机制.