现行《会计准则》下企业合并规范的存在问题趋势

【摘 要 】企业为扩大生产的常见方式有两种：一是通过筹集权益资本及信贷资本或动用盈余来进行生产设备的购置、厂房的构建、新产品的研制与开发,以达到扩大其市场份额、提升竞争优势的目的；二是通过收购其他同类生产厂家或者与其他厂家进行股权联合.后一种方式就是企业合并.随着我国市场经济的进一步发展,企业并购乃至跨国并购的案例逐渐增多.财政部在借鉴国际准则的基础上,发布了关于企业合并会计管理方法.在近年的推行实践中,仍存在一些问题,本文将针对现行准则体系下的企业合并会计处理存在问题,结合对国际会计准则比较分析,提出了若干趋势看法.

【关 键 词 】会计准则 合并 问题分析 趋势

一、现行会计准则下企业合并规范的问题

(一)权益结合法的不足和使用现状

1.按照现行准则规定的权益法的规定,当所有权不能全部拥有时,在合并时常常容易增大投资方的不良资产和负债率

现行的会计准则使用账面价值作为合并会计信息的基础,虽然减少了人为的干扰性,但也带来了被合并企业资产和负债被错估的问题,对企业产生了负面消极的影响.如果同一控制下的企业合并发生在年初的其它时间,那么在年初至合并日这段时间的利润将被规划到合并企业的利润报表中.尽管现行规定要求这部分利润应该在合并利润表中单独列项反映,但在实际应用的过程中有误导投资者的可能性.按比例合并的办法对投资者来说,财务信息的真实性得到了很大程度的提高,也能更好地发挥股东对公司的监督作用.

2.权益法下利润的扭曲

这种情况下报表中的利润通常比购写法下的高,当子公司净资产成本低于公允价值时,这种规定下母公司的投资是按照子公司净资产账面价值来计量的.购写法是按照购写高的来计量,其账面价值、股东权益都高于权益结合法下的规定,而留存收益小于权益法下的.在非期初合并的情况下,购写法下的净利润仅限于合并后的,权益法则将被合并企业的利润纳入到报表中.由于购写法下的资产价值高于权益法的规定,在一定程度上降低了利润,从而在合并后可能得到较低的收益.权益法下这种对于不是合并后的产生的虚高利润,无法使投资者对投资有比较真实的认识,容易对投资者产生误导的作用.

3.企业倾向于使用权益结合法

现行合并准则规定允许购写法和权益结合法同时存在,并且在一定程度上强调了公允价值作为记账基础,相对倾向于购写法.但目前在我国企业合并仍然采用的是权益结合法,在很多上市公司换股的合并中得到了广泛的应用.

权益结合法之所以受青睐主要是由于法律法规的不健全和市场经济的不完善.采用购写法下合并后的利润才能计入到企业的损益中,购写前的利润只能被作为投资成本.在我国有关法规规定中,对企业上市都有财务上的硬性规定,比如上市必须达到连续三年盈利,净收益率达到标准以上,有些企业在合并后按照购写法很难达到连续盈利的要求.此外购写法很可能带来较高的入账价值,而年度高折旧率又影响了企业的利润.而权益结合法就不会有这些不利影响.为增强投资者对企业的信心,提高企业的账面盈利水平可能也是企业选择权益法的主观原因.

(二)购写法的不足与使用现状

1.合并企业与被并企业计价基础不同

购写法下购购写企业的账面价值不变,被合并企业可以按照公允价值的方法来计价.如果同一个企业内部有两种不同的计价方法,这是和会计准则理念相违背的.所以从企业管理和会计的角度来看,如果把企业合并认为是一个公司经营的新起点,那么企业的合并双方都应该按照公允价值来计价.

2.正负商誉处理的不同

购写法下对于合并成本大于被合并企业的可辨认的净资产公允价值份额的差额要计入到商誉中,并购企业小于其对应的差额要计入到当期损益中.在企业出现负商誉的情况下,常常把净资产高于收购成本的资产分配到其它资产中去,好像是企业资产在合并时被卖出企业方低估了,资产被低估往往是由于市场的原因,而不是企业在利润的问题,而对商誉却只和后者有关.但比较正商誉,如果这样理解,也可以把它计入当期损益.所以,正负商誉的不同会计处理始终还存在着一定的不合理的地方.

3.公允价值计量的准确性和可靠性不完善

对于非同一企业合并,被购写方的可辨认资产和负债按照公允价值计量,不论以前是否在被购写方的报表上确认（如果存在没有包括在被购写方原报表的事项,需要加以识别）,都需要运用合理的会计技术和方法来确定新的公允价值.

鉴于我国目前的资本市场还不够活跃、相关法律法规尚不完善、公允价值缺乏科学的参考标准、会计人员缺乏相应专业知识等等情况,对公允价值的把握和准确的判断成为了应用中的一个难题.从技术角度看,公允价值和新会计准则在很多规定都有密切的关系,而公允价值也确实可以通过评估来确定.但是在实际应用中对企业整体价值的评估具有很高的难度,要求评估师具备良好的业务素质,特别是对企业和市场的预测和判断能力.但是由于我国的资产评估机构建立的时间不长,评估师的业务素质也不能满足市场的需要,所以其评估结果也很难反应市场和企业的真实情况.在现实中常常存在相似度检测机构在利益驱使下进行虚检测资产评估或财务查重的行为,来欺骗资产投资者.因此,我国上市公司在换股合并中被并企业的依照公允价值的计量方法也难以进行,这在一定程度上限制了购写法的应用.

(三)上市公司对合并范围的认定和操作存在着较大的主观性和随意性

现行准则注重实质性控制的原则,规定以控制权的质量标准为主,数量标准为辅,使得一些上市公司通过对合并范围的变动来操纵利润.比如：通过收购有盈利能力的公司可以迅速扭亏为盈,相比投资新设子公司时间周期长、见效慢可以达到立竿见影的效果；一些上市公司为了实现盈利的目的,通常会把经营状况差的子公司的股权转让出去,达到减少劣质资产的目的.如果存在子公司亏损比较大的情况,不纳入合并范围就显然减少了亏损源；还有部分上市公司通过产业置换的办法来替代业绩比较差的子公司,换入经营状况良好的子公司或优质资产,从根本上来改变上市公司的经营状况等等. 合并范围的变动会对合并会计报表资产方面的情况,如企业的利润、流量等产生比较大的影响.这些情况又会进一步的影响到合并会计信息的质量,所以应当对合并会计报表合并变动的空间加以限制.比如在注重实质的基础上对合并范围变更的条件进行界定,并在实施的过程中进行严格的监督,同时增加对合并范围变动内容的披露,其内容要按照相关的规定包含公司的相关资料,以便投资者能够对公司资产变动的实际情况进行判断.此外,还应当加强对注册会计师的审计监督,将报表的合并范围作为一个重要的审计项目和风险加以控制等.

二、合并会计处理方法的趋势分析

在西方发达国家准则制定者越来越倾向于公允价值,在现行准则中也谨慎的引入公允价值的方法.虽然公允价值在实际的应用存在一定的缺陷和不足,但是会计准则法规对公允价值的重视,将会进一步的引导相关力量对公允价值的研究,为我国使用公允价值提供可行的办法.另外随着计量技术日益完善,资产的市场不仅能够正确的反映出市场的供求,而且其相关的资料也更加的真实,这为公允价值的广泛使用提供了基础.企业合并中购写法能够更好的反映出企业合并的经济实质的优点将会得到更多人的认识,相信在各种因素的共同促进下企业合并中购写法的应用也将会越来越广泛.

对企业合并会计处理方法的选择在世界上一直是一个重要的难题,对于西方国家制定的会计准则,我们不能盲目的照搬.我国仍然处于经济转型时期,在制定会计准则的过程中不仅要借鉴国际上通用的方法,还要联系我国的国情,而不能简单的照抄照搬西方成熟的准则.我国现行的会计准则和西方相比较,既存在相同点同时也突出了自身的特点,特别是要是考虑到我国企业的实际并购环境.

与发达国家相比,我国经济中的有形资产的比例较大,的市场经济体系还不够完善.同时我国的会计人员素质不高,在合并账务处理（包括其他会计事项的处理）过程中不可能达到与国际会计准则相关要求完全一致的程度.现行准则在企业合并事项的处理（包括其他会计事项的处理）上相对于旧准则而言有了很大的提高,与国际会计准则相比也存在着不少差异,有待逐步改进.