新会计准则下的商誉会计

讨论不同合并理论对于合并商誉的影响,即商誉在不同的合并理论下母公司理论、主体理论、所有权理论,计算结果有所不同,而我国新准则中体现的不是单一合并理论,而是对于几种合并理论的综合运用,使得合并商誉的计算结果更加具有科学性.

合并商誉合并商誉计量负商誉

财政部于2006年颁布的《企业会计准则》中对合并商誉的规范较之以前的会计准则可以说有本质不同,不但引入了公允价值,更为重要的是对于合并商誉的后续计量取消了以往的系统摊销法,取而代之的是减值测试法（即只有在商誉发生减值的情况下才减少商誉的账面价值）,这样的做法与目前国际通行做法几乎一致,对于我国来说,新准则对于合并商誉的规范对于我国企业来说是一个较新的课题,其中包含的细节问题值得我们仔细研究.

1合并理论之于合并商誉计量的影响

合并理论是编制合并财务报表的理论依据,是说明少数股东权益的会计处理.因为在非100%控股合并的情况下,子公司的普通股股份中有一部分为母公司之外的股东所持有,这部分普通股股份称为少数股东权益.也就是说,如果没有少数股权,就不会引起合并理论的争论,因此对于吸收合并、新设合并以及100%控股的控股合并都不存在合并理论的问题,只有母公司就非全资子公司的合并报表的编制才涉及合并理论对会计信息的影响.而在这些会计信息中,合并商誉是其中重要一条.合并理论在发展过程中逐渐形成了三大主流理论―母公司理论、主体理论、所有权理论.下面分别就这三种理论对会计信息的影响特别是合并商誉的计算进行阐述.

1.1母公司理论

母公司理论就是从母公司的角度考虑,强调母公司的法定控制和母公司股东的权益,认为在企业集团内的股东只包括母公司的股东,将子公司少数股东排除在外.合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分,把合并财务报表看作是母公司报表的延伸和扩展.

1.2主体理论

主体理论认为,母、子公司之间的关系应是控制与被控制的关系.根据控制的经济实质,就意味着母公司对子公司的全部资产、经营等具有控制权,构成统一的合并主体.编制合并报表应是企业集团各成员企业构成的经济主体的会计报表,为整个经济实体怎么写作.也就是说,合并报表应反映企业集团的所有股东权益,而不应该过分强调母公司的权益,对于所有股东应放在同等重要的地位,同等对待,视为同一主体的共同所有者.

1.3所有权理论

所有权理论认为,母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系.这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调企业集团崖各成员企业所构成的经济主体,而是强调编制合并报表的企业通过拥有的所准`权的足够份额能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生“重大影响”,即向母公司的股东报告其所拥有的资源,不反映少数股东权益和少数股东应享有的损益.

1.4我国新会计准则合并理论的选择

我国合并财务报表的范围应当以“控制”为基础,即能够决定被投资企业的财务和经营政策,并据以从其活动中获取利益.若母公司直接或间接拥有被投资单位半数以上表决权,则母公司可控制被投资单位,应纳入合并范围.除此之外,有证据表明母公司能实质上控制被投资单位的也应纳入合并范围.就合并范围来看,类似于主体理论.而且,合并报表准则规定,母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易应全部抵消,同时在合并在产负债表的所有者权益项目下列示“少数股东权益”,在合并利润表的净利润项目下列示“少数股东损益”,这些也同主体理论相类似.但是合并商誉是由母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享受的份额的差额计算确定的.这一计算方法类似于母公司观及所有权观.由此可见,我国没有选择单一的合并理论,而是将几种合并理论结合运用,更像是修正之后的主体理论,这种修正主要是体现在合并商誉的计算上.在主体理论下,子公司的整体价值是通过母公司所付出的购写除以其拥有的股权比例推定的,即检测设子公司的少数股东也愿意与母公司股东一样支付同样的获得股权,但实际上并非如此.主体理论对于合并商誉计算的这种检测定性质,是主体理论的最大缺陷.而我国的合并报表会计准则恰好弥补了这一缺陷,较为合理.

2合并商誉的初始计量

《企业会计准则第20号―企业合并》中规定,非同一控制下的企业合并,购写方对合并成本大于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值的份额的差额,应当确认为商誉.由此,我们知道,要确认由于合并形成的商誉,必须知道两个变量：一是购写方的合并成本,二是被购写方可辨认净资产的公允价值.

2.1对可辨认资产的界定

可辨认净资产是指可辨认资产减去负债及或有负债的余额.《企业会计准则第20号―企业合并》中规定,被购写方可辨认资产、负债及或有负债符合条件的,应当单独确认.其中,“合并中取得的被购写方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购写方原已确认的资产）,其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的,应当按照公允价值确认；合并中取得的无形资产,其公允价值能够可靠计量的,应当单独确认为无形资产并以公允价值计量；合并中取得的被购写方除或有负债以外的其他各项负债,履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的,应当按照公允价值确认；合并中取得的被购写方或有负债,其公允价值能够可靠计量的,应当按照公允价值单独确认为负债

2.2关于购写日被购写方可辨认净资产公允价值的确定

公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额.在公平交易中,交易双方应当是持续经营的企业,不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下进行交易.购写日被购写方可辨认净资产的公允价值,是指合并中取得的被购写方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值的余额.对于公允价值估计值的优先排序,FASB划分了三个层次.总体而言,对市场信息的依赖程度越高,可靠性也就越高,即最优先的公允价值估计值是相同资产或负债在活跃市场上的报价；其次,若不存在相同资产或负债的活跃市场,则可采用类似资产或负债的活跃市场报价,并进行恰当调整,但所作调整必须是可客观确定的；再次,如果以上两个层次都不能满足,则应采用估值技术（通常用到现值技术）来估计公允价值.对于这一优先顺序,我国会计准则规定与FASB的略有不同,主要体现在我国将合同协议作为确定公允价值的首选,然后才依次为FASB的三个层次,究其原因,主要是由于美国的市场己比较完善,证券市场发达,法制先进,因此其活跃市场就很有代表性,也很有说服力,是一个公平、公正的.相比之下,我国市场机制尚不完善,市场还处于成长期,其中存有一些问题,将造成市场信息在一定程度上失真.因此,为谨慎起见,将自愿协商的合同协议价作为公允价值更符合我国目前的国情. 3合并商誉的后续计量

3.1合并商誉减值测试的理论依

（1）从资产的定义上理解.尽管目前会计界对资产的定义多种多样,但归纳起来主要有两种,即“经济资源观”和“未来经济收益观”,两者都认同资产的本质是未来经济利益,且资产是在过去的交易或事项中形成的,并为企业所拥有或控制.合并商誉完全符合这些要点,而且它带来的收益是超额收益,理应理解为一项资产.

（2）从商誉的特性上理解.根据亨德里克森在《会计理论》一书中的阐述,商誉的一个重要性质是在企业合并时,可确认商誉的实际价值,但它与商誉产生过程中发生的成本无直接联系,也就是说,合并商誉的初始计量基础很难说是充分、可靠的.而且在合并后企业的存续期内,商誉不同于固定资产和无形资产,它并不在通常意义上的利润生产过程中被消耗,它与企业未来收益的关系无章可循,未来受益期难以确定,使得对合并商誉的后续计量仅采用定期摊销的方法将会因为缺乏有效的依据而造成计量结果的不准确.同时,面对日益激烈的市场竞争环境,企业的经营面临极大的挑战,其未来收益充满了不确定性.因此,基于以上考虑,合并商誉作为对未来收益的预期和现值估计,理应对其进行定期检查,以合理确定企业的未来超额盈利能力

3.2合并商誉减值测试的优劣

新准则中采用合并商誉的减值测试法具有以下优势：弥补了对合并商誉进行摊销的不足,缩小了权益结合法和购写法的不同会计后果间的差异,能在一定程度上限制盈余管理行为.

新准则对合并商誉的减值测试做出了明确规定,虽然在实现会计准则的国际趋同以及缩小权益结合法与购写法带来的不同会计后果和可能产生的不同经济后果间的差异上会产生积极而深远的影响,但是我们也应该看到这种做法本身所固有的缺陷以及面对我国目前资本市场的发展状况而存在的特定局限性：难以区分自创商誉和合并商誉、计量难度大、成本较高.

4合并负商誉

4.1对负商誉存在与否的思考

所谓负商誉,是指企业以购写方式合并时,购写企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值权益份额的差额.长期以来,人们认为负商誉对应于商誉,从商誉能给企业带来超额利润的观点推导出负商誉就是企业获取低于平均收益的能力,应该表现为负资产.由于资产不可能为负,所以认定负商誉也不存在.亨德里克森在其《会计理论》一书中,从另一个角度阐述了负商誉在理论上不应存在.他认为,从被购企业的角度出发,如果被购方可辨认净资产的公允价值之和高于其整体售价,被购方就会选择将其资产分拆出售,而不会整体出售,因此负商誉是不可能存在的.但是事实上,在企业并购过程中出现负商誉的情况又的确是客观存在的,这一矛盾被人们称为“负商誉悖论”.如果我们探究一下企业参加并购的原因,不难看出负商誉的存在有其合理性.

首先,从企业并购的性质看,收购企业是一项实际发生的产权交易,就像写卖商品一样,是一种有偿交换.按照价值规律,商品的与价值是可以背离的,商品与价值一致是偶然情况,不一致则是经常现象.而且,在商品的交换过程中,由于各种因素的影响,总是有些商品的高于其价值,有些商品的低于其价值.所以,收购企业的有可能高于企业的价值（净资产公允市价）,也有可能低于企业的价值（净资产公允市价）.一个企业之所以愿意出高价收购另一个企业,“不会有什么不等价交换,有所失必有所得,不过是为了换取一种无形资源―预期未来的超额盈利能力.”这种超额盈利能力便是商誉.同样,一个企业以低价收购另一个企业也是“有所得必有所失”,因为并购后购写企业必须承担被购企业的隐性成本（或隐性负债）,导致未来经济资源的付出,这种未来的付出便是负商誉.所以,负商誉与商誉一样都是存在于企业并购中的两种经济现象.

其次,一个经营不善、年年亏损、行将倒闭的企业,实际上已表明了负商誉的产生,其企业的实际价值已经低于净资产的现行价值,对于这样的困难企业,若继续经营下去就会使亏损额更大,资本的亏蚀更多.有人主张通过破产来挽救困难企业,但企业一但进入破产程序,其资产将按清算拍卖变现,其价值会大大降低.另外破产还会造成大批工人失业.所以,企业宁愿以低于其公允市价的出售,以求得比继续经营和破产更有利的结果.

最后,从我国现价段企业并购的实践看,其并购的主要目的是为众多困难的国有企业寻找出路,国家为了盘活国有资产,安置下岗职工,鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的国有企业,往往在并购中给予政策上的优惠,将困难的国有企业以低于净资产公允市价的转让给具有优势的收购企业.由于这种“优并劣”的并购行为己成为我国目前企业并购的主要方式,所以,负商誉的出现在某一社会经济发展的特殊阶段是带有普遍性的.

4.2负商誉的会计处理

对于负商誉的会计处理,目前存在三种基本方法：第一种主张在出现负商誉时,对购入的除货币性资产外的其他资产按比例进行扣减,如果这些资产扣减至零还有负商誉,则确认为一项非常收益,美国便实行这种方法.第二种方法主张在出现负商誉时,在对所购资产和负债进行重新评估后,将余额立即确认为当期损益,例如国际财务报告准则和我国会计准则便如此规定.第三种方法要求在出现负商誉时,对所购资产进行减值测试,同时检查被收购的负债的公允价值,以确保没有遗漏或低估,如果还存在负商誉,则对其分期摊销,进入损益表.

我国新会计准则中负商誉的处理方法,一方面体现了并购会计的目的是用公允价值来计量目标企业可辨认净资产,另一方面体现了立足于目标企业可辨认净资产是一揽子或整体销售的事实,此外,负商誉的计算方法也与正商誉保持一致,具有一定的合理性.当然,负商誉的这一会计处理方法没有很好地体现负商誉是一种未来的隐性成本.但是,如果是那样,负商誉的计量更加缺乏可靠性与相关性,因为负商誉究竟与哪些成本相关,相关程度如何,相关数额为多少等这些问题,都没有客观、可靠的依据,大多为人为估计,这样就更容易造成会计信息失真.而从另一个角度理解,当负商誉发生时,确实可看作是并购企业与被并购企业的一种廉价交易,这种交易虽然会使并购企业未来付出一定代价,影响其未来流入,但就当期并购事实来看,并购企业的确在这一廉价交易中获益,正所谓“有所失必有所得”.因此,在负商誉发生的当期将其确认为一项收益也就不难理解了,而且它描述了并购事实,不失为一种合理的选择,同时也提高了会计信息的相关性.