基于事项会计的会计信息失真治理新探

一、会计信息失真的表现

传统观点认为会计信息失真是指会计信息的形成与提供违背了客观真实性原则,不能正确反映会计主体真实的财务状况和经营成果.这种定义的缺陷在于把会计信息失真的原因仅限定在信息提供者一方,而事实上,企业对外提供财务报表是一个与会计信息使用者进行沟通的过程,会计信息只有能够满足会计信息使用者的需要,不引起误解,真实的经济活动信息才能有效地被传递到会计信息使用者的头脑中.因此,有必要从信息沟通的角度重新定义会计信息失真.

(一)会计信息失真的重新定义　根据沟通理论,沟通过程(也即信息传递过程)如下：信息发送者首先把自己的想法进行编码,再通过一定的渠道传送给信息接收者,信息接收者对传来的信息进行解码,从而加以理解.当发送者和接收者对同一信息的编码和解码的方式不同时,就产生了信息失真.会计信息传递与一般的信息传递既有相同点,又有不同点.相同点在于两者都有“发送者进行信息编码”(即会计部门编制会计报告)和“接收者进行信息解码”(即会计信息使用者对会计报告进行分析)的过程.不同点在于两者的传送对象不同.一般的信息传递,其传送对象是“发送者的想法”,而会计信息传递的对象是“经济事实”.对于会计信息传递,在把“经济事实”转变为会计部门的“想法”的过程中还可能发生信息过滤和信息曲解.当信息发送者错误地认为接收者不需该信息或不想接收该信息时,发送者会保留部分信息,这样就导致了信息过滤.而当信息发送者对经济事实进行了错误的编码或信息接收者的解码方式与信息发送者的编码方式不同时,就会发生信息曲解.

(二)会计信息失真的具体表现会计信息失真的具体过程如图1所示：

如图1,“企业内各部门的信息曲解”一般是由企业内各部门的舞弊所致,是有意曲解.“会计部门的信息过滤”是由于会计部门在编制报表时,只搜集财务数据,不搜集非财务数据；只提供汇总信息,不提供明细信息而造成的.“会计部门的信息曲解”具体又可以分为三部分,即规则性失真(由于会计准则的局限性造成的)、行为性失真(由于人的有限性造成的)和违法性失真(即会计舞弊),前两者是无意的,后者是故意的.而“信息使用者的信息曲解”之所以会发生,是因为每个人都有自己独特的知识、经历、立场,这决定了其如何进行信息编码和解码,当信息接收者的解码方式与信息发送者的编码方式不同时,信息接收者就会对收到的信息发生信息曲解.

检测设原始信息的信息含量为1,最终到达信息使用者的信息含量为H,企业内各部门的信息曲解、会计部门的信息过滤、会计部门的信息曲解、信息使用者的信息曲解所占的会计信息失真的比例分别为a、b、c、d(0≤a<1,0≤b<1,0≤c

二、事项会计法的改进及其应用

传统会计的缺陷在于向外界不同类型的信息使用者提供同样的财务报表；提供的信息高度综合；提供的信息以财务信息为主；采用单一的计价方法.基于传统会计的弊端,美国会计学会成员索特在1969年提出了“事项法”的报告模式.“事项法”会计认为会计人员对决策者如何使用信息可能是一无所知的,在无法确切定义与描述使用者决策模型的情况下,会计应立足于提供与各种可能的决策模型相关的原始的经济事项信息,由使用者进行选择、加工和整理.“事项法”报告模式对会计理论和实务均产生了重要影响,但这一模式也有缺陷.首先事项会计模式在将非会计数据和按各种计量属性计量的会计数据提供给会计信息使用者的同时,也引起了信息超载的问题.面对大量信息,使用者可能无所适从,真正重要的信息可能会被掩盖在信息海洋之中.其次,由于事项会计是按信息使用者的需求来编,而每类信息使用者的需求并不一样,事项会计为每类信息使用者提供不同的报表,这样必然使企业之间的数据缺乏可比性.

(一)事项会计法的改进　对事项会计的报告模式加以改进,以增加其应用价值非常必要.对其第一个缺点,即信息超载的问题,这并不只是事项会计的问题,传统会计也存在这个问题.如英国的私人投资者认为年度财务报告太复杂,为此,英美一些公司向那些不愿接受年度财务报告全文的投资者提供年报概要.事项会计模式和传统会计模式的共同缺陷在于其都忽视了不同信息使用者在信息使用方式上的差别.因此,把不同的信息使用者大致分为几类,对各类信息使用者设计更适合其的报告形式和内容非常必要,如对个人投资者提供表述通俗的报告,对机构投资者提供表述专业并且更为详细的报告,这样将大大增强会计报告对各类信息使用者的可理解性和有用性.但这又会导致会计报告不可比的问题.解决这个问题的一个办法是围绕一种标准报告进行按需编报.这种方法是指提供附加的信息以补充标准报告.标准报告作为一个基准,不但保持信息的可比性,而且满足不同使用者的共同信息需求,同时按需供应的信息也满足了使用者的不同信息需求.

(二)事项会计法的具体运用　先将生产信息系统、销售信息系统等子信息系统收集到的信息归集到事项凭证,再由事项凭证转存到事项数据库,最后由事项数据库生成按会计准则要求编制的标准财务报告(以满足信息的纵向、横向可比性以及所有信息使用者共同的信息需求)和针对各类典型信息使用者(如政府、机构投资者、个人投资者等)的专用报告界面.在事项会计下,设计事项数据库是基础,而设计针对各类典型信息使用者的专用报告界面是关键.因为专用报告界面设计的好坏直接影响到会计信息使用者是否能够有效地利用会计信息.专用报告界面的设计要考虑到各类典型信息使用者的特殊信息需求及其知识水平,采用符合其需求的表达方式以增进其对会计信息的可理解性,还要提供包含各种会计方法、计量属性的组合框以便信息使用者能按自己的想法加工会计信息.另外还要保证报告界面提供的链接能使信息使用者顺利访问到“事项数据库”中的所有事项信息(如果条件允许),防止“信息过滤”.专用报告界面应由权威机构初步设计,并提供反馈窗口,使得其能不断改进,以便更好地满足典型信息使用者的需要.这样设计的专用报告界面既能防止信息超载又能满足某些信息使用者深入的信息需求.

三、事项会计对缓解会计信息失真的作用

传统观点将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真、行为性失真.对规则性失真,有观点认为应该通过完善会计准则加以缓解；对违规性失真,一般认为应该通过加强法制建设、健全内部控制来缓解；对行为性失真,学者们一致认为应通过加强会计教育,提高会计人员素质来缓解.传统治理会计信息失真的方法最大的缺陷在于只把着眼点放在会计部门发生的信息曲解上,没有从信息沟通的角度理解会计信息失真,即便会计部门没有发生信息曲解,由于信息使用者收到信息的不完整或其对信息的误解,最终为信息使用者理解的信息也可能与实际情况不符.治理会计信息失 真的目的是为了使会计信息不误导信息使用者,传统方法显然不能达到这一目标,而事项会计则能很好地解决上述问题.

(一)事项会计能缓解企业内各部门的信息曲解　企业内各部门的信息曲解一般是由企业内各部门的舞弊造成的.如保管员利用职务之便涂改账目,夸大损失；采购员签订检测合同骗取企业货款等.其治理手段主要是靠加强内部控制,而内控的一个重要方式就是内部牵制,事项凭证可以起到加强内部牵制的作用.因为一笔经济事项常要涉及企业内各个部门,一张事项凭证需要企业内各个部门共同加以完成,单个部门舞弊很难不被发现.

(二)事项会计能避免会计部门的信息过滤　由于现行报告模式只提供高度汇总的财务信息,因而将明细信息和非财务信息过滤了.信息过滤的后果很严重,若社会想了解企业的社会捐赠情况,但从现行报表中找不到这些信息,因为企业对外捐赠的信息被掩盖在“营业外支出”项目中了,这样,现行报表对社会来说,H＝0,也就是信息完全失真.用事项会计则能很好地解决这个问题.因为事项会计最基本的观点就是要将原始事项信息提供给信息使用者,因此事项会计能够提供明细信息和非财务信息,从而避免了信息过滤.

(三)事项会计能减少会计部门的信息曲解　信息曲解可分为有意曲解和无意曲解两类.前者是企业管理层故意进行会计舞弊造成的.会计舞弊一般有两种形式,一是虚构或隐瞒交易事项,二是利用会计准则赋予的自有裁量权对交易事项作出非公允的表达,又称“数字游戏”.企业“虚构或隐瞒交易事项”目的是为了改善其财务指标,因此其虚构或隐瞒的交易事项必然在报表上有所体现.由于事项会计提供明细数据,报表使用者可以从报表上的汇总数据追查到相应明细数据所涉及的事项(包括事项涉及的资源、参与人、地点、时间等),又由于一个事项常涉及多个部门,这样,企业必须进行一条龙的舞弊,舞弊难度比较大.对企业玩的“数字游戏”,其蒙蔽性在事项会计下也将大打折扣,因为信息使用者完全可以按自己想要的会计方法编制会计报告,只要信息使用者把按自己的方法编制的会计报表和企业提供的会计报表加以比较,就可发现企业所用的会计方法对当期利润的影响.

对于会计部门的无意曲解,一般是由人的有限性和会计准则的缺陷造成的.人的有限性主要体现在：并不是每个会计人员对会计准则都能完全理解；由于会计准则的不完备性,在实际工作中需要专业判断,不能保证每个会计人员都能作出正确的判断.在事项法下,会计人员的主要工作是提供经济事项信息并附带提供一份统一的标准报告.一方面,收集经济事项数据的工作比较简单,不容易出错；另一方面,即便公司提供的统一报告出错,信息使用者也可以利用其了解的事项信息编制正确报告,降低受其误导的可能性.而对由于会计准则的缺陷导致的信息曲解,理论上是由会计知识的相对落后性造成的,但在实际中,会计知识的相对落后性却不是目前准则的最大缺陷.目前准则的最大缺陷在于,其为防止会计舞弊而陷入了规则导向和原则导向的两难境地.原则导向的会计准则只提供原则性意见,具体操作指南很少,因此给人留下了专业判断的巨大空间,按照劣币驱逐良币的逻辑,专业判断的结果很可能导致企业只选择那些对自己有利的会计方法,而那些事实上更能精确描述经济事实的会计方法却无人问津.相反,如果为了压缩专业判断空间,出台附有详尽规则和定量标准的规则导向准则,又很可能导致那些形式上遵循规则、实质上背离原则的交易的发生.如安然公司就是按当时美国规则导向的会计准则,没有将SPE纳入合并报表,从而隐藏了大量费用,因此规则导向的会计准则对安然公司查重有不可推卸的责任.事实上,对会计舞弊的治理不应该是会计准则的责任,对于资本市场上的许多非理性行为,更多地应该从披露人手,而不是从会计确认和计量入手,增加会计信息的透明度才是治理会计舞弊最根本的手段.而事项会计的主要观点就是要提供明细信息,提高透明度,因此对于防止会计舞弊,事项会计更能胜任.实施事项会计,可以使会计准则腾出更多的空间去处理更有意义的事情(如研究如何精确描述经济事实),而不是陷于防止会计舞弊的困境.

(四)事项会计能减少信息使用者的信息曲解　根据沟通理论,妨碍信息使用者信息解码的主要因素有：信息超载、信息过滤、媒体的选择、选择性知觉等.从上述可以看出,事项会计有助于解决信息超载和信息过滤的问题.“媒体的选择”是指信息传递媒介类型会影响信息接收者对信息的解码.“选择性知觉”是指人们会根据自己的兴趣、经验和态度而有选择地去解释所看到或所听的信息.传统会计报告模式向所有信息使用者提供统一的报表,忽视了不同信息使用者在信息使用方式上的差别,显然不利于信息使用者的理解.而事项会计针对不同的信息使用者的特别需求提供有针对性的界面,提供原始的事项信息,给信息使用者自己判断的机会,从而有助于减少信息使用者对信息的误解.