所有者权益变动表

[摘 要] 在新颁布的《企业会计准则30――财务报表列报》中所有者权益变动表成为主要报表之一,这实质是将所有者权益变动表作为联系资产负债表和损益表之间的纽带,同时也是我国收益报告改革的起点,然而其地位和作用将随着国际上全面收益报告的改进发生变化,这体现了会计环境与固有的会计理论之间的矛盾与融合.

[关 键 词 ] 企业会计准则 所有者权益变动表 全面收益

所有者权益变动表列示了所有者权益的增减变动情况,有利于财务报告使用者进一步了解企业净资产状况.在新准则颁布以前,所有者权益变动表并不是主要报表,在上市公司的财务报告中,它仅作为附表在“会计数据和业务数据摘 要 ”中列示(如表1）,然而在新颁布的会计准则――《财务报表列报》中,所有者权益变动表脱颖而出成为主要报表之一,其地位和作用令人刮目相看.这源于我国会计准则与国际会计准则趋同的大势所趋,更源于我国经济的发展而带来的会计环境的巨大变化.在所有者权益变动表的背后,是会计目标的变化引发的会计固有理论、程序和方法与变化的经济环境的摩擦、碰撞与协调,所有者权益变动表标志着,我国在变革收益报告方面终于有了实质性的进步.

一、所有者权益变动表――资产负债表与损益表的纽带

1．资产负债表与损益表之间的本原联系.根据传统的会计报告理论体系,损益表和资产负债表有着紧密的联系,损益表中的净损益应体现资产负债表中期初期末净资产的变动（如果把由于同业主交易而引起的变化剔除）,即期末净资产等于期初净资产+净损益.损益表和资产负债表之间的逻辑关系是会计报告理论体系的重要内容之一,也是传统收益理论中实现原则、历史成本原则以及谨慎性原则的必然结果.

2.财务报表逻辑关系的瓦解.随着全球经济一体化的形成,企业的规模不断扩大,跨国经营是企业参与国际竞争的重要战略,然而各国在政治、经济、法律等方面的差异,使企业所面临的经营环境日趋复杂.金融工具的创新为企业带来了机遇,但同时也隐含着巨大的风险,在瞬息万变的金融大潮中,决策者如何及时了解金融工具带来的风险收益状况.科技日新月异的发展推动着经济的发展,然而会计理论还在许多方面固守着它一贯遵循的原则.由于历史成本原则、收入实现原则、谨慎性原则的限制,外币报表折算差额、可供出售金融资产公允价值变动等已确认未实现的利得和损失无法在损益表中列示,只能绕过损益表直接在资产负债表中的所有者权益中确认,这种做法破坏了资产负债表与损益表之间原本的逻辑关系,进而破坏了整个财务报告体系中各要素之间的内在联系.

3．财务报表逻辑关系的重新构建.如果要恢复资产负债表与损益表之间的逻辑关系,就要彻底改变损益表一直遵循的历史成本原则、实现原则、谨慎性原则,这意味着要重新构建会计理论框架,目前还无法实现.国际会计准则委员会（IASC）和美国等国家的准则制定机构提出建议可在损益表中列示净收益,在所有者权益变动表中列示其他收益（已确认未实现的利得和损失）,即期末净资产等于期初净资产+净损益+其他收益,从而使所有者权益变动表担负起了资产负债表与损益表的纽带的重任,通过所有者权益变动表搭建二者之间的钩稽关系,使财务报告体系中各要素之间能够继续保持着紧密的联系.可见所有者权益变动表的重要性源于会计理论发展相对于会计环境发展的滞后,体现了决策有用观与历史成本原则、实现原则以及谨慎性原则的矛盾.

二、所有者权益变动表――报告全面收益的无奈选择

所有者权益变动表的另一使命是报告全面收益.正如上文所述,由于一些传统会计原则的限制,越来越多的已确认未实现的利得和损失无法在损益表中列示,而是绕过损益表直接在所有者权益中确认,损益表信息的欠缺损害了会计信息的相关性,由此一场关于报告全面收益的大讨论从上世纪70年始,直到现在仍在进行当中.

对收益概念的不同认识,将导致收益确认理念和呈报理念及呈报内容上的差别.全面收益的概念由美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年首次提出,并将它定义为“企业在报告期内,由企业同所有者以外的交易及其他事项与情况所产生的净资产的变动”（财务会计概念公告第3号,AC NO.3）,全面收益以资产/负债观为基础,突破了传统收益的收入费用观,将未确认的利得和损失纳入收益报告的范围.由于报告全面收益对于整个财务会计概念框架将起到牵一发而触全身的作用,因此到目前为止要求报告全面收益的国家和国际会计准则理事会（IASB）,都没有就未实现利得（损失）的确认标准进行统一规范,而仅对全面收益的报告方式做出了规定.

1.不允许在所有者权益变动表中报告全面收益

英国―1992年10月,英国会计准则委员会（ASB）发布财务报告准则第3号（FRS3）《报告财务业绩》,要求企业在损益表之外,编制一个“全部已确认利得和损失表”,又称第二业绩报告,并作为第一业绩报告的重要补充.损益表反映了已实现的全部损益,包括非常项目,并列示投资者最关心的“每股收益”,因而,是企业最重要的业绩报告（第一业绩报告）.全部已确认利得和损失表主要反映了绕过损益表直接进入所有者权益、尚未实现的利得和损失,再加上损益表中的净收益,因而,能够提供企业在某一时期内形成的（并非实现的）比较完整的收益信息,是损益表之外的、重要的、关于当期全部收益情况的补充报表.

2.允许在所有者权益变动表中报告全面收益

（1)新西兰―1994年,新西兰财务会计准则委员会（FRSB）也发布了财务会计准则第2号（FRS2）《财务报告的表述》,要求在财务业绩表之外,同时编制一张权益变动表.其中财务业绩表相当于第一业绩报表,权益变动表相当于第二业绩报表.

（2)美国―1997年6月,美国财务会计准则委员会（FASB）发布了第130号财务会计准则（AS130）“报告全面收益”,这一公告对在通用目的财务报表中报告和列示全面收益确定了规则.根据AS130,企业列示其他全面收益和全面收益总额可以有三种选择：①在扩展的收益表中列示（净收益和全面收益在一张表中详细列示）；②在综合收益表中列示（相当于英国的全部已确认利得和损失表,即第二业绩报告）；③在权益变动表中列示.

（3）国际会计准则委员会（IASC）―1997年国际会计准则委员会发布了修订后的第一号国际会计准则（IAS 1）《财务报表列报》,在IAS1（修订后）中,提供了两种报告全面收益的方式：① 已确认利得和损失表（反映权益的所有变动）；② 所有者权益变动表（不是由业主资本交易和对业主的分派所引起的权益变动的报表）.

FASB 在AS NO130中之所以允许在所有者权益变动表中列示其他全面收益,是由于这种做法与AS NO130发布之前公司所习惯的做法比较接近,实际上,在FAS NO130发布的几年间,大多数上市公司选择在所有者权益变动表报告全面收益.而IASC在修订后的第一号国际会计准则（IAS 1）《财务报表列报》中将所有者权益变动表作为报告全面收益的方式之一,是迫于利益集团的压力,在很大程度上借鉴了 FRS3 和 FAS130 的经验.

G4+1在《报告财务业绩（征求意见稿）》中认为“所有已确认的业绩组成项目都必须报告和描述为业绩的组成,而不应当与由于所有者投资或向其分派所产生的权益变动一起报告”.同样,美国财务会计准则委员会鼓励报告主体采用第一第二种格式列示全面收益.我国学者王松年、顾兆峰也认为,将未实现的利得或损失反映在业绩报告中,可以使业绩报告更加全面和真实,也可以减少企业管理人员故意将当期某些已实现收益递延到以后期间以平滑各期收益的盈余管理行为,而且这种做法促进了会计收益和经济学收益的融合.同时他们认为,将业绩信息在两个业绩报告中列示,会使信息使用者的认知成本加大,而单一业绩报告可以使信息使用者容易发现企业管理者盈余管理的行为,更好地使用综合收益信息评估公司的业绩.布朗的实证研究得出的结论也认为,信息在权益变动表中报告没有在业绩报表中报告容易引起使用者的注意.总之“所有的财务业绩项目在单一的、扩展的财务业绩报表中报告可能比在两张报表中报告更为合适.”（G4+1）

三、所有者权益变动表――我国的全面收益表

在新准则颁布以前,关于报告全面收益的探讨也已在我国开展多年,然而仅限于理论界的分析讨论和设想,我国会计准则制定机构出于规范证券市场的考虑,曾一度与国际上报告全面收益的趋势背道而驰,直到新准则的颁布,我国在国内外环境的驱动下,终于向报告全面收益迈出了一大步.

1.报告全面收益的直接动因―确认金融工具带来的未实现利得(损失）.新准则引入公允价值计量属性,从而使金融工具的确认和计量成为可能,然而由于历史成本原则和实现原则的限制,金融工具带来的部分未实现利得和损失无法在损益表中报告,只能绕过损益表在所有者权益中列示,这成为报告全面收益的直接动因.随着我国经济的发展,绕过损益表在所有者权益中列示的收益会越来越多,要让报表使用人全面了解企业的收益状况,增强会计信息的相关性,报告全面收益势在必行.

2.所有者权益变动表―报告全面收益的巨大进步.我国的所有者权益变动表以净收益为起点,列示了计入所有者权益的未实现利得和损失(其他全面收益)的各项内容(如表2）,虽然没有明确全面收益的概念,但表中的净利润就是已实现的净损益,直接计入所有者权益的利得和损失就是其他收益（已确认而未实现的利得和损失）,“合计数”即净损益+其他收益实际上就是全面收益总额,可见所有者权益变动表就是我国的全面收益表.尽管我国没有制定专门的全面收益准则,甚至没有提到全面收益,但所有者权益变动表主要报表之一的地位和报告全面收益的实质性内容,意味着我国在报告全面收益方面已经取得巨大的进步.虽然以所有者权益变动表报告全面收益在国际上不被提倡,但它无疑是我国收益报告改革的起点,同时对我国与国际会计准则的趋同具有重要意义.

四、所有者权益变动表――前途未卜

在2003年9月的伦敦工作会议上,国际会计准则理事会（IASB）提出了新的全面收益报告式样,在新的全面收益表中,已实现收入费用与未实现的利得损失混合列示,最后得出全面收益总额.虽然直到现在,如何报告全面收益仍在讨论当中,但我们可以预见,未来的计入所有者权益的利得和损失应与目前损益表中的项目在一张综合收益表中共同列示,以增强会计信息的相关性,并向着透明、相关、可比的高质量的会计信息努力.在未来的综合收益表被广泛应用以后,所有者权益变动表所担负的作为资产负债表和损益表的纽带以及报告全面收益的重任,将会自动消失,那时它能否继续作为财务报告中的主要报表之一,我们拭目以待.