我国政府会计改革的现实路径选择

一　现阶段的政府会计改革：变化与革新的紧迫性

加快推进政府会计改革,就是在适应和满足社会主义市场经济体制建设与完善、政府职能转换、公共财政体制改革新要求的基础上,提供能够帮助信息使用者分析和评价公共部门受托责任、财务状况和工作绩效,并进行决策的会计信息系统.这不仅是全面推进财政科学化精细化管理的重要基础,也是推进政务公开,提高财政透明度的客观要求.

(一)政府会计改革有利于奠定财政科学化精细化管理的重要基础

在财政宏观调控的关键时期和财政收支矛盾突出的时期,要做好财政工作,就必须全面推进财政科学化精细化管理.财政的科学化精细化管理要求在事实的基础上,积极探索和把握财政管理的客观规律,不断提升管理的实效性；运用信息化、专业化和系统化管理技术,按照精确、细致、深入的要求实施管理,不断提高财政管理的效能.通过政府会计改革,连续、全面、系统地记录与反映财政资金的运动,建立健全政府财务报告制度,充分披露政府财务信息与预算信息,有助于帮助我们正确地掌握财政管理的客观规律,抓住当前财政管理中薄弱环节和关键问题,及时采取有针对性的措施,提高财政管理的实效.

(二)政府会计改革能够推进政务公开、提高财政透明度、加强绩效管理

一方面,通过政府会计改革,建立起一套完善的政府会计标准体系与政府财务报告制度切实有效地回应了政务公开提出的要求,满足了公民对政府财务状况、绩效水平等信息的需要,保障了公民的知情权,为公民有效行使监督权提供了基础.另一方面,根据国际货币基金组织《财政透明度手册》的观点,财政透明度的核心要求是政府应当定期向公众提供真实、全面的财政信息.在现实中,实现这一要求的唯一途径就是编制和公布政府财务报告,由此可见,推进政府会计改革是提高财政透明度的重要途径.

为进一步深化公共财政体制改革、提高财政保障能力和理财水平,探索如何建立和完善政府绩效评价体系,实现对财政资金的追踪问效,提高财政资金使用效益,已成为摆在各级政府和财政部门面前的一项重要任务.建立科学、合理的政府绩效评价体系,不仅取决于绩效评价标准的设计与评价指标体系、流程的构建,还必须以客观、真实的数据和信息作为基础和支撑.也就是说,离开了政府会计提供的会计信息,政府绩效评价体系就失去了信度和效度.

(三)政府会计改革能够满足政府预算管理和政府财务管理提出的要求

在大多数国家的政治和经济决策过程中,对于预算信息的要求主要是当年的收入和支出.预算是当年的财务计划,也是政府收支的重要控制工具,显然收付实现制能够满足预算功能的要求.但是,为了全面反映政府的财政状况和运行成果,更好地考核政府绩效,部分国家的财务报告中出现了以权责发生制为基础的资产负债表和运营表.同样,我国政府会计应有包含预算管理目标、财务管理目标在内的双重报告目标,要根据二元结构(如果一个会计主体同时使用两种会计基础记录日常账户,编制两种基础的会计报表,由此产生的不同会计报表的会计要素,称为“二元结构”会计要素)核算基础的设计原则,将政府会计要素分成两类：一类是以收付实现制为主要基础的预算收支类核算要素,反映政府收支预算执行情况；一类是以权责发生制为主要核算基础的资产负债类会计要素,反映政府财务状况.

二　政府会计改革的战略构架：适合我国的现实改革路径

基于现阶段政府会计改革的重要性和现行预算会计存在的缺陷,我国政府会计改革应当理论研究先行,先期的理论研究实质是吸收外界成果,分析现实情况,创新改革措施的过程,可以使政府会计改革有的放矢,少走弯路,使我国政府会计标准的制定和政府会计改革能够真正解决我国的实际问题.为此,从理论的视角构建我国政府会计改革的战略构架,来探索适合我国的现实改革路径(如图1所示).

(一)战略构架的逻辑起点：公共受托责任

我国著名会计学家杨时展教授(1997)曾经作过“受托责任的存在,是人们之所以要会计的根本原因”的精辟论断.按照现代政治的一般理论,国家权力的本源在于人民,在全体社会成员的授权下,政府行使管理社会公共事务的权力,承担向社会提供企业(或个人)不愿提供、不能提供和无力提供的公共产品和怎么写作的责任.由于公共产品和怎么写作的广泛性,政府也就对全体社会成员承担了社会、政治当！济、文化的受托责任.这种由公共权力的委托而产生的受托责任可称为“公共权力受托责任”.政府行使公共权力、提供公共产品和怎么写作需要耗费一定的资源,必须以一定的形式和程序为其行使公共权力提供资源保障,在政治制度里,通常以公共预算的方式,进一步授权政府通过征税等渠道从社会公众那里取得公共资源,并由此形成政府对公共资源的使用和管理的受托责任,这可称为“公共资源受托责任”.这两者的有机组合就构成通常所说的“公共受托责任”.所以,从这个角度来说,公共受托责任具有双重性.由此引申,公共资源又包括政府通常的财政收支资源,以及反映政府资产、负债等财务状况的资源.因此,“公共资源受托责任”又可以细分为“公共财政受托责任”和“公共财务受托责任”.

因此,由于政府公共受托责任的特殊性,人们通常以政府在履行受托责任过程中是否遵循一些既定的程序和规则为标准来衡量和评判政府公共受托责任的履行和完成情况.而从政府主体内部来看,政府会计也主要是满足公共管理中公共预算管理和控制对会计信息的需求.因此,我们可以说,为了解脱政府的“公共财政受托责任”就产生了预算会计,为了解脱政府的“公共财务受托责任”就产生了政府财务会计.

(二)战略构架的主体：政府会计主体

根据公共财政理论的要求,政府会计主体必须符合三个特性.第一,政府会计主体履行的是政府管理职能或受托的政府管理职能；第二,政府会计主体支配的是政府公共资源；第三,政府会计主体提供的是满足社会公共需求的公共产品、公共怎么写作等.基于上述特性要求,从单位性质看,行政机关单位应当全部纳入政府会计体系.部分事业单位,主要是受托代行政府职能的事业单位,应当纳入政府会计体系,国有企业应当全部排除在政府会计体系之外.

对于我国政府会计主体的确立,可以借鉴国际上的经验,实行“双主体”.不再按财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计划分会计主体,而是依据履行政府职能的需要,把政府会计主体划分为报告主体和记账主体.记账主体是从会计核算的角度来界定会计主体,主要解决单位会计业务核算及确认入账的范围问题；报告主体是从财务报告的角度,对会计主体的具体界定,报告主体主要解决单位会计报表的业务资料范围问题.区分记账(核算)主体和报告主体的标准,主要看这一会计主 体是否独立的记账,是否单独编制对外会计报表.记账主体和报告主体不是割裂的,它们是紧密联系的.记账主体是为报告主体怎么写作的,报告主体主要是根据决策有用性和成本效益原则决定的.

(三)战略构架的基础：双重核算基础

我国政府会计除了部分采用收付实现制之外,还要逐步引入权责发生制.

首先,有利于促进财政管理改革,提高政府财政管理水平.采用权责发生制会计基础,可以提供更为全面和准确的部门怎么写作成本和部门财务状况信息,为部门预算编制提供更科学的依据,为细化部门预算提供基础,使部门预算发挥更大的作用,加强政府流预测提供及时可靠的决策信息.

其次,可以为建立政府绩效评价制度提供技术基础,有利于推动政府公共管理改革.准确的公共怎么写作成本信息和政府财务状况信息是评价政府绩效的必要基础条件.权责发生制信息比收付实现制更准确、更全面地反映了政府在一个时期内提供产品和怎么写作所耗资源的成本.

再次,可以全面地反映政府的负债状况有利于揭示和防范财政风险.采用权责发生制就有可能正确提供政府负债信息,提醒各方面关注财政风险,及时采取措施减少后患.

(四)战略构架的目的：政府绩效管理

实践经验表明,推行政府绩效管理,提高政府部门绩效,除需要有科学的绩效评价体系外,还必须有能测量和记录用于反映政府投入和产出的及时完善的政府会计体系.预算会计的本质是围绕着财政预算管理展开的.在计划经济体制和经济转轨时期,发挥了重要作用.但是,在政府绩效管理的环境下,这套以预算会计为主体的会计体系存在许多不足.

国外实践经验表明：推行政府绩效管理,提高政府绩效水平,除需要科学的绩效评价体系外,还必须有能够测量和记录用于反映政府投入和产出的及时可靠的信息系统,尤其是能完整、可靠地反映政府资源投入状况、资源存量和产出成本的会计系统.这套会计系统不仅能够跟踪每一项财政收入和支出,将不同的支出成本和政府行为联系起来；而且,还能够监控财政预算的执行,报告政府整体的资产、负债和净资产等全面的资源信息.

(五)战略构架的协调：预算会计与财务会计

建立政府财务会计的目的不是替代或取消预算会计,而是与预算会计相互补充.财务会计反映的信息涉及现在和未来,具有全面性和连续性；预算会计则侧重反映年度财政预算资金收支的实际情况.两套会计体系涵盖的范围不同、会计基础不同,但由于二者面对的是同一政府部门的经济活动,故应当对这两个会计系统进行协调.

政府财务会计和预算会计之间存在协调基础,主要表现为以下几个方面：(1)两套会计体系的信息数据同源.二者所需要的会计信息均来自政府的各项活动或事项,但财务会计关注的层面更为广泛,既包括年度预算资金,还包括预算年度以前及以后的会计信息.(2)信息使用者的要求不一致,需要协调.预算会计强调政府内部及相关组织对信息的需求,而财务会计除满足这些要求以外,更加强调社会各界及其他利益相关者对会计信息的需求.(3)反映的目标及过程的不一致,需要协调.预算会计侧重当年度预算资金的收支、使用及其结果,未涵盖政府所有的资金；而财务会计则反映政府所有的流量及存量财政资金、公共财产公共债务等,提供的信息更加充分、完整和相关.

作者单位：财经大学新疆财经大学