新《破产法》对破产会计的影响

一、新《破产法》对破产会计的影响

破产会计是在破产法的直接指引下,以会计基本原理和方式为主线所形成的融合性学科,破产会计是指在对破产企业进行和解、整顿、清算的过程中进行管理、监督、会计核算与控制的一项经济管理活动.破产会计是随我国破产法律制度的发展而不断发展和形成的.相对传统会计而言,2006年新修订的《中华人民共和国企业破产法》(以下简称新《破产法》)增加了很多新的制度设计,这必然会对破产会计产生深刻地影响.

与旧法相比有很大的变化,与破产会计密切相关的主要变化如表1所示.

(一)对破产会计实施主体的影响 会计主体是会计为之怎么写作的特定对象,它界定了会计人员进行会计核算所采取的立场及空间活动范围.新《破产法》引入了破产管理人制度,对人民法院裁定受理的破产案件,破产会计的实施主体从原《破产法》的破产企业、破产清算组变成了破产管理人；由于新《破产法》增加了债务人和解的制度并引入了重整制度,申清和解和重整的破产会计主体为申请和解和重整的企业.第一,破产管理人主体.破产管理人指人民法院裁定受理破产申请后,依法成立的、全面接管破产财产并对其负责保管、清理、估价、处理和分配等清算事务的专门机关.破产管理人的职责范围主要包括：(1)与破产财产的占有相关的职责.接受破产人移交的财产及有关财产状况的说明书、债权债务清册以及与财产有关的账册、资料、文书、印章；接受第三人对破产人的财产给付,并纳入破产财产；询问破产人并进行关于财产、业务的调查.(2)与破产财产的管理相关的职责.在破产清理必要的范围内,继续破产人的营业；对破产宣告时末履行的合同决定解除或继续履行；撤销权、抵销权、别除权的行使,取回权的承认；诉讼权；请求召开债权人会议.(3)与破产财产的变价、分配相关的职责.破产管理人在企业破产实施中成为了全权、全面管理破产企业资产的经营管理的实施主体、会计主体.第二,申请和解企业主体.新《破产法》关于和解制度的规定中,最重要的是将和解程序单独作为一个程序,债务人可以直接向人民法院提起申请和解,此时破产会计的实施主体为申请企业.第三,申请重整企业主体.新《破产法》增设的企业重整制度,作为再建型的债务清偿程序,是一种债务人企业自救的制度设计.第73条规定,“在重整期间,经债务人申请,人民法院批准,债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务”.此时,破产会计主体为重整企业.

(二)对破产会计容的影响 新《破产法》引入破产重整与和解制度,取代了传统的和解整顿制度,使破产会计的构成发生了变化.此时,破产会计包括了和解会计、重整会计和破产清算会计三个主要部分.第一,和解会计.和解会计指进入破产程序的债务人与债权人之间有关和解方面的会计管理与会计核算工作.根据破产法的规定,将和解会计分解为和解申请、和解的审查与表决、和解的成立三个部分的会计工作内容.(1)和解申请会计.新《破产法》规定,“债务人申请和解应当提出和解协议草案”.和解申请会计的核心问题是和解协议草案内容的设计、测算与评价,难点在于各项条款兑现的可行性分析论证,包括企业内部环境与外部环境的正确估价、未来有关因素的变动方向和变动幅度的合理预测等.(2)审查与表决会计.人民法院审查和解申请,并裁定和解的应召集债权人会议审议和解协议草案,审议的内容和重点主要包括和解原因的可靠性、债权清册的真实性、和解措施的可行性、和解期限的合理性、偿债方案的公正性以及担保方式的有效性等.此时会计工作重点在于各方对债权债务的确认和和解协议的科学性和理性.(3)和解会计.债务人正式进入和解程序后,确保按照和解协议组织各项财务活动,增大流入量、控制流出量,保证和解协议全面、按期履行；或者及时调整财务策略,实现和解协议目标.第二,重整会计.重整会计指对进入破产重整程序的企业依法进行债务调整、企业调整,旨在拯救债务人,使之摆脱财务困境,实现企业复兴等方面的会计工作,重整会计是一项复杂的工作,必须处理好多种关系.如债权债务关系、物权关系、投资关系、劳动关系、税收关系、财产关系等,涉及到债务人、债权人、投资人、企业员工等多方面关系人.突出表现在债务人、债权人和重整人三个方面的会计工作.债务人的会计工作主要包括提出重整申请、移交重整企业、参与重整计划的制定工作、协助重整计划的执行四项内容；债权人会计工作主要包括提出对债务人的重整申请、聘请注册会计师与律师、审议重整计划草案、向管理人提出有关质询、参与企业重整计划的制定工作、监督重整计划的执行等六项内容；重整人会计工作主要包括接管并审核重整企业财务状况、制定重整计划草案、制定重整可行性报告、提出批准重整计划的申请、执行重整计划、提交执行报告等六项内容.第三,破产清算会计.破产清算会计指对清算过程和结果进行反映、监督,以满足清算过程中各方利害关系人的利益的会计工作.

根据《破产法》的有关规定,可以把破产清算会计的具体内容归纳为以下几点：(1)预计破产费用,预借相应的款项以备支用.新《破产法》第43条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿.债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的,先行清偿破产费用.债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的,按照比例清偿.债务人财产不足以清偿破产费用的,管理人应当提请人民法院终结破产程序”.因此,预计破产费用非常重要,如果债务人财产不足以清偿破产费用,管理人就可以直接提请人民法院终结破产程序.(2)破产财产的确认与估价.明确破产财产的范围,是破产清算的重要环节.分清担保财产、抵销财产、受托财产、应归还财产及债务,索回债务,选用适当的方法进行破产财产的估价,编制破产财产表.(3)破产债权的确认与计量.清理破产债权、通知债权人,确认债权数额,编制破产债权表,以及清算资产负债表.新《破产法》规定,人民法院受理破产申请时对债务人享有债权的债权人,依照本法规定的程序申报债权.债权人通过债权人会议行使权利.依法申报债权的债权人为债权人会议的成员,有权参加债权人会议享有表决权.(4)财产清算变现.提高资产变现价值是重要的会计目标之一.按照规定,破产财产中的成套设备应当整体出售,不能整体出售的,可以分散出售,之后编制资产变现报告表.清算财产的评估变现一般由专业事务所完成,但管理人应对变现过程和方法进行督查.(5)破产债权的清偿分配.支付破产费用,偿还清算借款,清偿职工工资、劳动保险费用及拖欠税款,按比例分配破产债权(资不抵债的情况下),编制清偿分配表.(6)编制有关报表.包括破产费用表、破产清算损益表及清算期间收支表.

(三)破产费用和共益债务的核算 破产费用指破产过程中为保障破产程序的顺利进行而支付的费用.共益债务指为维护破产利害关系人的共同利益,以破产财产为基础所形成的债务.破产 费用和共益债务都是应当从破产财产中优先支付的费用.旧破产法中,只规定了破产费用,没有规定共益债务,但从实践来看,存在共益债务却是不争的事实,如清算组在履行职务过程中给他人造成的损害所产生的债务.为避免实践操作缺乏依据这一弊端,新破产法对优先支付的事项进行了重新界定,设立了共益债务制度,并以列举的方式在第41、42条中明确了破产费用和共益债务的范围.破产费用和共益债务都属于优先支付的范畴,由债务人财产随时清偿.但当债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的,先行清偿破产费用.也就是说,虽然针对于整个清偿顺序来讲,破产费用和共益债务都属于优先清偿的部分,但在两者之间,清偿顺序也有先后,即破产费用优先于共益债务.

二、对新《破产法》的思考

(一)完善破产会计核算体系 破产会计核算体系的发展比较局限,且偏重于理论研究,破产会计核算体系还不够完备.由于破产会计理论结构与常规会计存在一定差异,破产会计核算方法必然与常规会计核算不同.目前,有关破产会计核算还没有相关的会计准则,现行破产会计实践主要是依据1997年财政部制定的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(简称《暂行规定》)开展.在科目设置上,设置了资产、负债、清算损益三类23个会计科目；在会计报表方面,设置了清算资产负债表、清算财产表、清算损益表、债务清偿表4张主表.《暂行规定》中有关破产会计科目的设置,与新《破产法》衔接得不够好；有关破产会计报表的设置虽然考虑了破产会计的特点和《破产法》的基本要求,但在报表种类、格式等方面仍不能满足破产管理的需要.

新破产法实施之后,破产会计的内容有了很大的改变.因此,破产会计的科目以及报表设置也应当作必要调整.如在破产会计科目的设置方面,应相应的增加和解费用、重整费用、破产费用、共益债务等几个科目；在破产会计报表设置方面,可以考虑增加破产费用与共益债务表、和解债务清偿表、重整债务清偿表等.

(二)建立健全破产会计制度 目前我国有关破产会计的制度规范主要是财政部1996年8月颁布的《国有企业试行破产有关财务问题的暂行规定》和1997年7月颁布的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》.新破产法出台后,建立全面、系统、科学的破产会计制度规范已经成为迫切的需求.第一,完善破产会计制度规范.从现有制度规定来看,破产会计制度规范主要是针对破产清算会计的规范.根据新破产法的基本内容,还应将破产清算会计与破产和解会计、破产重整会计联系起来,建立完整的破产会计制度规范,规定有关会计确认、计量、记录和报告方面的规则.这些规则的设立可以有三种方式：一是集中于一部“企业破产会计制度”中规范；二是分别设立和解会计制度、重整会计制度和清算会计制度；三是将和解会计和重整会计在现有的“债务重组”准则和制度中规范,清算会计单独设立制度规范.鉴于和解、重整、清算都属于破产程序中的内容,为保持规范内容的系统性、衔接性、简便性,建议采用第一种方式,合并在一个会计制度中规范.第二,构建完整的破产会计信息质量监控体系.企业破产关系到很多相关利益人.破产会计信息的使用者很多,包括债务人、普通债权人、劳动债权人、设有担保物权的债权人、破产管理人等相关者,这一特点对破产会计信息质量问题提出了很高要求.

构建破产会计信息质量监控体系,可以按照破产的类别、企业治理结构的特点、会计信息的内容、跟踪会计信息的目的等方面进行设计,从破产类型、破产会计实施主体、监督的目的、会计信息使用者等角度研究监控程序和监督方式,最终形成由债权人、债务人、人民法院、管理人等直接或间接参与之下的层次不同的破产会计信息监控体系.

(编辑　庞群雁)