企业合并会计处理方法应用中存在的问题

【摘 要】当今社会,市场竞争日益激烈,众多企业都在不断地谋求做大做强,一时之间,企业合并热潮此起彼伏.随之而来的,是合并会计处理方法中的各种问题.本文针对我国企业采用的两种合并会计处理方法展开讨论.

【关 键 词 】企业合并；权益结合法；购写法

我国新会计准则将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并.规定,同一控制下的企业合并选用权益结合法作为会计处理方法,非同一控制下的企业合并则选用购写法.

一、两种方法在合并实务中存在的问题

(一)权益结合法在应用过程中存在的问题

我们知道,权益结合法以历史成本作为计量属性,此法在我国企业合并的应用中存在的最关键问题就是利润操纵问题.众所周知,利润对于投资者考察企业营运状况是不可或缺的,通过分析利润增减变化的原因,便于会计报表使用者判断企业未来的发展趋势,为编制下期的利润预算、改进经营管理提供科学的依据.因此出于对自身利益的考虑,有些企业会想方设法操纵利润.关于利润的操纵途径主要有两条.

1.通过实施企业合并虚增利润,制查重象.采用权益结合法,企业的合并利润表中将包括一整个会计期间企业合并前的利润,而不是仅仅包括合并后企业实现的利润.这样就会给企业操纵利润留下可趁之机.企业可能会突击合并某些经营业绩较好的企业,以实现美化自身等种种需要.企业将这些经营业绩好的企业的当年利润纳入合并报表内,自然就给会计信息使用者造成该企业自身业绩超群的错误印象.

2.合并后通过出售增值资产操纵利润.由于权益结合法对被合并方的资产、负债、净资产等要素按账面价值进行记录,若被并方的一些资产实际已经增值,但根据准则规定不必在账面上反映出来,则主并企业可以在合并后出售这类资产,能瞬间实现收益,达到利润操纵的目的.

(二)购写法在应用过程中存在的问题

由于我国资本市场发育并不健全,公允价值并不能达到完全“公允”,对于商誉的确认和减值测试也缺乏完善的指导,因此企业采用购写法下处理合并事宜,也有机会实现利润操控.

1.公允价值难以确定.在我国,众多会计要素要想在资本市场上找到可供观察的交易实属不易,这也正是我国公允价值计量的难处所在.由于公允价值的确认没有合适的方法,因此这种计量模式暂时无法大面积推广.除了不易推行外,在企业合并行为上,其影响因素很错综复杂,各企业间常常很难达成一致认可的市场.基于以上两方面的原因,企业利用购写法来操控利润便显得可行了.购写企业可以利用到评估所支付的对价资产的公允价值这一时机,将对价资产的公允价值和账面价值之间的差额直接计入当期损益,以此提升企业利润.此外,利用公允价值在操作上的缺陷,购写企业还可故意低估被购方资产,同时高估其负债,并在合并后处置这些资产和负债,从而达到调节利润的目的.

2.合并商誉的确定及其减值测试存在缺陷.我们知道,合并商誉即购写与所占被并企业净资产的公允价值之间的差额.虽然购写可以直接确定,但被并企业净资产公允价值的不甚准确还是会造成合并商誉的金额未必准确.并且新会计准则规定每个会计年度对合并商誉进行减值测试,即使合并商誉能够准确计量,但考虑到商誉价值的较大波动性,加上当今业界,无论是企业内部的会计师,还是审计部门的独立审计师或者会计行业监管层,都无法对资产的价值做出准确的测试.若企业有意通过调整商誉来操纵利润,会计信息使用者就无法掌握商誉真实情况,则商誉减值测试极有可能会导致会计信息失真.

二、完善两种方法应用的建议

(一)完善权益结合法应用的对策

1.对于权益结合法的运用必须设置更为严格的的相关限制.由于权益结合法可以使得主并企业的财务状况迅速得到好转,为了能利用权益结合法操纵利润,主并企业可能会采取一些非常手段,因此,应当采取的措施是在严格限制使用条件的前提下,再允许符合条件的企业合并采用权益结合法.首先,行业监管层应当加大力度,坚决遏制实务操作中将非同一控制虚构为同一控制的情况.会计准则的制定,应保证同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的绝对互斥.其次,对于企业在合并后出售增值资产获取利润的行为,我们可以参考国际上的做法提出对策.美国会计准则委员会在曾经允许使用权益结合法的时期就明确提出,使用权益结合法必须同时满足12条规定条件.其中就有专门禁止有预谋的合并交易的限制条件.

2.新准则应补充信息披露的相关规定.新会计准则要求在编制合并利润表时,对于被并企业合并日前实现的净利润在利润表中单列一项反映；但会计信息使用者如果没有较强的专业知识,仍然不能合理判断合并对企业造成的影响.因此行业准则制定者应当针对这种情况去考虑完善准则规定.此外,对于企业在合并后出售被并方增值资产这一行为,新准则中有所规定,但也只是要求主并企业应披露合并后已处置或准备处置的资产、负债账面价值和处置.从会计信息使用者的角度考虑,这样的规定是远远不够的.作为对准则的完善,还应当揭示已处置资产对合并后新企业利润的影响.

3.考虑知识经济的影响.在完善会计准则时,应当充分考虑到知识经济的影响,在企业合并中,对知识型企业无形资产的估价作出特殊规定,或者规定对知识型企业的合并不能采用权益结合法进行账务处理,以防范利润操纵问题,维护知识型企业利益,保证知识型企业能体现真正的企业价值.

(二)完善购写法应用的对策

1.对公允价值的应用做到谨慎合理.由于我国缺乏公平公开的市场竞争,正确确认和计量公允价值存在较大缺陷.所以在运用公允价值计量时一定要慎之又慎,否则就难达“公允”.针对此问题,会计准则的完善应从加强公允价值可操作性入手,详细规定公允价值的取得方法.在相关指导文件逐步完善的基础下,企业才能从内部建立良好合理的内控制度,进一步加强企业合并会计处理的监管.与此同时,行业监管层也应当建立合理完善的定期检查制度,最大限度调动证监会、注册会计师协会、国家审计部门等监管部门的积极性,发挥他们的监督管理作用,严惩滥用公允价值的企业.

2.逐步规范商誉减值测试.进行商誉减值测试,对会计人员的职业判断能力要求较高.因此,我们首先应当提高会计从业人员的专业素质.国家应当加大力度完善会计人员的继续教育等制度,加大对会计人员的业务培训和指导力度,使会计人员不断接受新知识、新培训,能够从容面对实务中出现的各种问题.其次,我国会计制度规定企业需根据内、外部信息来进行商誉减值测试.据此,正确实施资产减值至关重要的一点就是充分发展信息市场和市场.只有进一步健全和发展我国的信息市场和市场,尽量提供一致合理又公平公正的资产信息和信息,才能产生较为客观的资料,才能给商誉的确认和计量提供正确依据.最后,针对企业随意确认减值损失来调节利润的情况,行业甚至国家相关机构都必须更好地发挥监管作用,形成有效的监督机制,保证购写法的使用能够做到合理谨慎,为相关企业、会计信息使用者以及整个社会提供真实可靠的会计资料.