公允价值、成本计价对企业会计利润的影响

[摘 要]新企业会计准则中对除货币资产之外的其余资产都采用了两种以上的计价方法.在允许企业根据资产取得方式不同、来源不同、使用过程不同而进行恰当的资产计价,以使资产负债表反映的资产真正符合资产内涵的同时,也给了企业更多的选择空间.这样就会因选择的资产计价方法不同而对企业会计盈利造成影响.另外,也有理论认为,资产评估是从资产计价的基础上发展起来的,即应该将两者合并看待.因此,在讨论资产计价对会计盈利的影响前,应该明确一下资产计价的界定范围以及计价方法等相关问题.

[关 键 词 ]资产计价；会计盈利；资产评估

一、资产计价与资产评估

资产计价与资产评估有着彼此间的联系,但又有着显著区别.首先,资产评估强调的是资产评估时点的市场价值,所以在会计师选用重置成本、现值等标准作为资产计价的基础时,资产评估的结论就可以作为资产计价的依据.同样,资产评估中所依据的许多数据资料都来自于企业的会计资料和财务报告,所以没有了资产计价形成的会计资料,资产评估就成为了无本之木、无水之源；其次,虽然资产计价与资产评估有着上述的联系,但不能简单地认为资产评估就是从资产计价的基础上发展起来的,这二者之间也是有区别的,它们在计价原则、计价目的、资产涵盖范围上都有着显著的区别.例如,自创无形资产等视作资产,在资产计价中却不将其纳入资产.同样的,资产计价会将企业的一些设备、折旧费用等视作资产的一部分,但资产评估会将过时的设备的价值视为零.所以,不能武断地就将资产计价与资产评估混为一谈.

二、以投资性房地产为例进行具体分析

投资性房地产是指为了赚取租金或资本增值、或者两者兼有而持有的房地产.包括已出租的土地所有权、持有并准备增值后转让的土地使用权或者已出租的建筑物.投资性房地产有成本模式及公允价值模式两种计量方式.下面分别分析在两种不同的计量模式下,企业的会计盈利会受到什么样的影响.

1.采用成本模式计量的投资性房地产.成本模式计量下,企业采用了资产的双重计价,即糅合了历史成本与现实价值.期初的历史成本包括取得资产时的一切合理的、必要的支出,随后按期计提折旧或摊销,降低了资产的账面价值,同时提高了企业的费用,自然也就降低了企业的利润.这些计价方法都保证了资产计价相关性.资产负债表日,要对投资性房地产进行减值测试,并在减值确实发生时计提减值准备,将资产的账面价值统一于现实价值,这样就保证了资产计价的可靠性.同时,计提减值准备,减少了资产账面价值,增加了利润表中的“资产减值损失”科目,减少了利润总额.但已计提的减值准备在价值恢复时也不得转回,一定程度上降低了可靠性,但阻止了企业通过调节减值准备进行利润调节的行为.

另外,税法上并不承认资产的减值损失,且企业采用的折旧（摊销）方式与税法规定的方式不同时,都会产生所得税上的差异.折旧（摊销）方式的不同就会带来两种形式的所得税差异,会计上的折旧（摊销）额大于税法规定时,会产生递延所得税负债,增加当期所得税费用；小于税法规定时情况则相反.但是,由于所得税率的影响,所得税费用的影响程度肯定小于减值或折旧（摊销）差异带来的影响.

2.采用公允价值模式计量的投资性房地产.企业只有在存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,才允许采用公允价值计量模式.外购或自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产,同样按照取得时的成本进行初始计量.但在后续计量中,不再对固定资产或无形资产计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量,公允价值与原账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目.

公允价值计量模式下,企业采用了实物保全的资产保全概念.当公允价值发生变动时,投资性房地产的账面价值就要进行调整,且不会通过计提折旧（摊销）或减值准备的方式来降低资产账面价值、增加费用.只是通过“公允价值变动损益”科目记录公允价值的变动,同样的,税法中并不承认投资性房地产账面价值随公允价值变动的数额,由此也就带来了所得税差异.当投资性房地产公允价值上升时,利润表中该“公允价值变动损益”科目数额增加,利润总额随之增加,此时资产的账面价值大于计税基础,产生递延所得税负债,增加当期所得税费用；反之亦然.这样所得税费用与利润总额同步增加或减少就抵减了一部分由于公允价值的变动而对净利润带来的影响.

3.采用新准则后,由成本模式转变为公允价值模式.虽然新准则中依然以成本模式为主导,但仍鼓励那些开发类企业,尤其是那些希望通过租金收入获得长期收益以增强可持续发展能力的上市公司,由于它们更符合采用公允价值模式的前提,即所在地有活跃的房地产交易市场,企业也能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场及其他相关信息,从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理估计.企业一旦选择公允价值模式,就应当对其所有投资性房地产采用公允模式进行后续计量.公允价值与原账面价值之间的差异计入当期损益.也就是说,投资性房地产的上市公司将对其相关资产重新估值,由此带来的是账面净资产的大幅增加,使得相关会计数据更能反映近年来房地产的增值情况.另外,上市公司可以通过赚取租金,或持有房地产等待其增值获取利润.一旦投资性房地产的公允价值提升,上市公司的财务报表将体现这一利润,这必然会带动利润的上涨,进而带来每股收益的增加、影响地产股的股价表现.

总之,会计计量在会计模式中占有十分重要的地位,进行正确合理的会计计量自然要求我们要清晰的界定资产计价,选择适当的且符合企业发展目标的资产保全概念,由此选择不同的会计计量模式,形成不同的资产计价方法,势必会在成本、费用的计量上存在差异,反映到利润表中就形成了对利润总额进而对净利润的影响.