研发支出财务处理方法综述

摘 要 ：本文对研发支出财务处理的相关研究文献进行了评述,探讨了我国研发支出财务处理方法的发展趋势,并对未来的研究方向进行了展望,以期为完善我国研发支出财务处理方法研究提供参考.

关 键 词 ：研发支出 财务处理

一、新会计准则颁布前、后研发支出财务处理方法研究评述

（ 一 ）新会计准则颁布前研发支出财务处理方法研究评述 新会计准则颁布以前,国内相关学者对研发支出的财务处理的研究主要集中在研发支出是全部费用化、全部资本化还是有条件的资本化这一领域.提出的观点主要可以归纳为以下四类：（1）研发支出全部资本化.支持研发支出全部资本化的学者认为企业进行研发投入之前已经对研发项目的经济效益进行了评估,有一定的成功把握,预期会给企业带来经济效益.即使单个研发项目失败,总会有一些研发项目成功,能给企业带来经济利益.并提出最佳的财务处理方法是将公司所有研发项目看成一个整体,然后将研发的全部收益与全部费用配比.章永奎（2002）从会计信息质量的稳健性和相关性的辩证关系以及资产的定义,论证了采用全额资本化的合理性.他认为对研发支出进行资本化虽然从单个项目上看似乎有损稳健性原则,但企业研发项目组合产生一定的未来经济利益的可能性较大,从而符合会计信息应有的稳健性.研发可为企业带来稳定的未来经济利益,符合资产的定义.朱小平（2004）和胡爱花（2006）从会计理论框架要素角度阐述了采用资本化处理的合理性.提出由于我国经济环境的特殊性,会计规则的谨慎性安排是必要的,研发支出费用化有其存在的现实理由.然而,从以财务会计理论框架诸要素角度分析,研发支出费用化处理缺乏理论根据,其危害性也显而易见,从而建议以高新技术企业作为研发支出资本化或一定程度上资本化的试点与突破口,然后逐步推广.（2）研发支出有条件资本化.研发支出有条件资本化比全部资本化更稳健,比全部费用化更能体现相关性,也能与国际准则趋同.大批学者支持有条件的资本化,我国新会计准则明确了企业的研发支出要采用有条件资本化的会计处理方法.很多支持有条件资本化的学者,从各个不同的角度论证采用有条件资本化的合理性,大体可以分为三类：其一,从研发活动的特性角度.王君彩（2000）提出考虑到研究与开发活动具有不确定性、弱对应性、外部性、时滞性等特征,从而须具体规定研发支出资本化的必要条件,对不符合资本化条件的研发支出,应单列费用项目（如“研究与开发费用”）并在损益表中单独披露,不应将其计人管理费用.汪海芳（2001）提出无论从研究开发费用的性质还是行为学的角度来考虑研发支出全部费用化是不合理的,应有条件的资本化,但是不必区分研究阶段和开发阶段,只要研发成功就将与此研发相关的费用全部资本化,研发失败的项目则转入特定的“研究开发费用”科目,而不是“管理费用”,这样有利于信息使用者了解企业的研发情况.其二,从财务处理的经济后果角度.王宇峰（2003）提出我国证券市场存在“功能锁定”现象,投资者不会对利润高低的原因加以区分,若研发支出不明确规定费用化还是资本化,企业的整体价值可能因此被扭曲.由于考核管理层经营绩效的指标一般与净利润相关,而监管层对上市公司的监管都对净利润或净资产收益率设定了最低界限,无疑增加了上市公司的盈利压力,如企业领导层对利润不满则极有可能缩减研发支出.从促进企业的技术创新和无形资产的培育而言,对研发费用进行有条件的资本化更利于我国企业的长远发展.其三,从设置特定的会计科目角度.俞胜文（2002）提出企业应该建立“研究开发投资” 和“研究开发投资摊销” 两个会计科目核算研发支出.陈石（2002）提出核算高新技术企业的研发支出,应该设置“开发准备”账户,开发活动一经立项,发生的各种费用应该全部归集在此科目.研发项目成功则将此账户余额转入无形资产,研发失败则将其转入“长期待摊费用”进行分期摊销.陈媛玲（2002）提出在相应无形资产没有正式取得之前发生的研发支出,先作为一项长期资产处理,增设“研发支出”科目予以核算,待开发成功再予以资本化；如研发失败,则予以费用化,转入当期损益,并提出无形资产的摊销应该采用加速折旧法,不宜使用年限平均法.黄东坡（2005）提出类似构建固定资产设立“在建无形资产”和“在建无形资产减值准备”两个会计科目,并根据研发项目的成功与否,分别对待：成功则转入无形资产,失败则转入管理费用.以上学者对于研发支出有条件的资本化的会计处理,从会计科目的设置上进行了探讨,认为应该为研发支出财务处理增设新的会计科目.（3）分行业分阶段对待.高新技术企业存在无形资产在资产总额中的比重较大、研发支出是企业的主要生产耗费之一、企业的无形资产主要靠企业自主研发形成等特点.若不加区别的将高新技术企业与传统研发较少企业的研发支出财务处理方法混为一谈,显然有失偏颇.有学者就提出高新技术企业的研发支出可以全额资本化；而一些传统行业或者是研发活动较少的行业,根据重要性原则将研发支出全额费用化.有学者针对特殊行业提出了研发支出的财务处理方法.冯淑萍（2004）提出石油化工行业的研发支出的财务处理方法,认为研发支出应该分三个阶段分别采用不同的方法：勘探阶段应该将全部的研发支出当期费用化；开发阶段的研发支出全部资本化,在以后期间摊销；生产阶段的研发支出也是在发生当期全部费用化.高新技术企业研发支出的财务处理有别于传统的研发较少的企业,区别对待能否会带来更好的经济效益,笔者认为可以采用模拟的方式来检验其可行性.（4）方法无关论,充分披露是关键.有些学者则提出研发支出的会计处理无关重要,关键是看企业对于研发支出是否充分披露.薛云奎（2001）以1995年至1999年上海证券交易所上市公司披露的相关数据为样本,通过分析发现无形资产对企业的经营活动作出了重大贡献,提出企业对研发信息的不当披露是导致我国上市公司会计信息有用性逐年下降的重要原因之一,强调研发支出是采取资本化还是费用化的处理方法并不重要,充分披露才是关键.邓小洋（2004）提出提出无形资产的创新在很大程度上取决于一个企业在研究与开发方面的投入,为了有利于国家收集进行宏观调控的经济数据,便于投资者进行差别决策,会计准则需强化企业单独披露研究与开发支出.虽然邓小洋没有在论文中表明方法,但是强调了披露的重要性.新会计准则颁布之前,学者对于研发支出财务处理进行了积极探索,从会计信息质量、资产的定义、信息披露、经济后果等多方面进行了探讨,但都停留在研发支出的费用化或资本化的层面,很少有其他方向的探索.新会计准则颁布以后我国学者对研发支出的财务处理方法的研究发生了很大改变.