审计准则侵权责任的理性

一、独立审计民事责任基础

民事责任是指进行了民事违法行为的人在民法上承担对其不利的法律后果.合法的民事权益受法律保护,如果受到他人的非法侵犯,则需要给权利人以充分的法律救济,这就是民事责任制度.在我国,独立审计民事责任作为一种侵权责任,已经得到学界的大多数认可,但笔者认为,根据责任对象的不同,对委托人除了承担侵权责任外,可能还要承担合同责任,但主要是侵权责任；对第三者则承担侵权责任.独立审计民事责任是专家责任的一种,而专家责任指具有特别知识和技能的专业人员在履行专业职能的过程(执业)中给他人造成损害所应承担的民事责任.注册会计师是会计专家,它符合专家以下几个特点：工作性质属于高度的专门性；重视高度的职业道德和顾客的信赖关系；大多要求一定的资格,并由专家集团维持一定的业务水平；具有较高的社会地位.专家责任的特点在于它仅限于专家执业范围,受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害关系人.

(一)对委托人的合同责任及侵权责任注册会计师对委托人应负担民事责任主要有合同责任与侵权责任两种：(1)合同责任是指注册会计师未依一般公认审计准则执行审计任务,未依约定日期提出签证报告,或违反对委托人应尽保密等责任等情形,而违反合同约定,因此而需对委托人所造成的损害必须负赔偿之责.我国《合同法》第107条规定,当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的,应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任.新《合同法》确立了违约责任的严格责任原则.(2)侵权责任.对注册会计师法律而言,是指注册会计师可能因普通过失、重大过失、欺诈等不当行为而侵犯委托人的权益.对注册会计师而言,普通过失是指未完全遵循专业准则的要求,以注册会计师专业身份来讲,他应尽的注意应较普通人为高,其应注意的义务应以善良管理人的注意为主,其不注意的结果是属抽象过失.重大过失是指连起码的职业道德谨慎都不保持,根本未遵循专业准则或未按准则的主要要求执行业务.欺诈是指注册会计师舞弊是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为.它不只涉及行政责任及民事责任,更涉及刑事责任.(3)《合同法》第122条规定因当事人一方的违约行为,侵害对方人身、财产权益的,受损害方有权选择依照本法要求其承担违约责任或者依照其他法律要求其承担侵权责任.亦即,会计师违约,委托人既可以根据《合同法》有关规定提起违约之诉,也可以根据《注册会计师法》有关规定提起侵权之诉.

(二)对第三者的侵权责任审计人员应对第三者负责的观点已被审计职业界所接受,但其范围则仍由法庭根据具体情况来确定.由于会计师事务所与投资者等其它利害关系人没有合同关系,会计师事务所对其它利害关系人承担赔偿责任是基于侵权责任.“第三者”包括以下三种：(1)直接第三者.主要指合约(业务约定书)中所指明的人,但此人既非要约人,又非承诺人.如注册会计师知道被审计单位委托他对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行贷款,那么这家银行就是受益第三者.受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所所订合约中的权利,因而也享有同样的追索权.如果注册会计师的过失给依赖审定会计报表(经注册会计师审计过的会计报表)的受益第三者造成了损失,受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼,追回遭受的损失.(2)预见到的第三者.是指那些审计人员从总体上知道但不详细知其姓名的第三者,这部分人依赖财务报表的特定目的是可被合理预见的.(3)可合理预见的第三者.是指那些范围广大而又无法识别的在今后可能与企业发生关系的人.如潜在的债权人、投资者、雇员、经济分析师等.由于这些人在执行审计时无法专门予以识别,与审计报表的关系也较远,因此,在审计责任的诉讼中,他们处于最次要的地位.但是他们毕竟是可以预见的,因此,根据习惯法,审计人员应对他们负重大过失责任和欺诈责任区分三类第三者对于实务有重要意义.我国当前有必要借鉴英美等国的立法,对“其它利害关系人”(即第三者)加以适当的规制：一是注册会计师出于故意出具不实报告的,对已知或应知的特定利害关系人因信赖该报告造成损失的,应承担赔偿责任.二是注册会计师出于重大过失或一般过失出具不实报告的,对已知的利害关系人因信赖该报告造成损失的,应承担赔偿责任.三是注册会计师出于轻微过失出具不实报告的,对利害关系人因信赖该报告造成损失的,一般不承担赔偿责任.

(三)独立审计侵权责任构成独立审计侵权责任构成主要有以下几个方面：(1)违法行为.行为的违法性主要表现在：一是违反我国《注册会计师法》第20条之规定,出具了该条所列三种情形不应该出具的报告.即出具了“委托人示意其做不实或不当证明的”报告、“委托人故意不提供有关会计资料和文件的”报告以及“因委托人有其他不合理要求,致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表达”的报告.这些实质上是通同,都是违法行为.二是违反《注册会计师法》第21条的规定,在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况,即明知委托人对重要事项的财会会计与国家有关规定相抵触,而不予声明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益,而予以隐瞒或者作不实的报告；明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解,而不予指明；明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容,而不予指明.三是违反《证券法》第161条之规定,在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中,没有按照执行规则规定的工作程序出具报告,对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性没有进行核查和验证,导致出具虚检测或不实报告.(2)主观过错.注册会计师的过错有故意和过失两种基本形式.所谓故意,是指注册会计师明知自己违反法律、法规、职业道德或执业准则的行为会对委托人或第三者造成损害后果,仍然希望或者放任这种后果的发生.注册会计师的过失,包括疏忽和懈怠.从本质而言,注册会计师的过失乃是其背离了法律和职业道德、执行准则对其提出的恪尽职守的义务,未能尽到应有的职业谨慎.(3)损害结果.这里的损害结果主要指财产损害,即直接有时还包括间接的经济损失.(4)因果关系.损害结果与损害行为之间有因果关系,是确定相似度检测机构改革司赔偿责任的最重要的条件之一.由于因果关系具有复杂性和多样性,如一因多果、效果多因、多因一果等,所以不能简单认定注册会计师的不当执业或过错行为是造成损害的唯一原因,如果造成的损失事实上是由混合过错或共同过错等多种原因所致,就应当按照各自过错承担相应的赔偿责任.

二、独立审计侵权责任归责原则

注册会计师专家民事责任制度的核心是归责原则,因为它决定着责任构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的原则和方法、减轻责任的根据等,确定合理的归责原则,是构成整个注 册会计师专家责任制度的基础.我国侵权行为归责原则主要有无过错原则、过错推定原则、过错原则以及公平责任原则.

(一)独立审计侵权责任不宜适用无过错原则无过错责任原则是指损害发生不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准.对于无过错责任原则的基本宗旨在于“对不幸损害之合理分配”,这决定了这种制度必然与责任保险联系在一起.对于独立审计的作用,保险论认为,在市场经济中,审计费用的发生纯粹是贯彻了风险分担的原则.无过错责任原则的主要功能在于分担、补偿受害者的损失,它已经没有了过错责任的教育、惩戒功能.注册会计师职务侵权行为责任的建立,旨在教育、惩戒审计作检测者,并给受害者损失予以补偿.如果实行无过错责任原则,将大大增加注册会计师执业风险,注册会计师也将大大提高审计费用,将责任转嫁给公司股东.注册会计师审计是对已审报表起到合理保证作用,不是绝对保证,这是独立审计的国际惯例,按照这个惯例,注册会计师只要尽了职业关注,即使审计出现了失败,注册会计师亦可免责.另外,我国《民法通则》在106条确立了侵权责任主要归责原则为过错责任原则,法律没有对注册会计师侵权行为做出特别规定,不适用无过错责任原则.

(二)独立审计侵权责任宜采取过错责任原则

由于审计的局限性,注册会计师并不能保证已审的会计报表不存在任何的错报或漏报.注册会计师对于已审会计报表只能起合理的保证作用,合理盼保证责任是基于审计的成本效益原则.根据委托写作技巧理论,在委托书写作技巧关系下,由委托人支付、最终由社会公众承担的合理的审计公费,是降低委托写作技巧风险的最经济的控制机制.委托人需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益(主要是注册会计师发现会计报表中的错弊而为委托人挽回的损失等)之间的关系.一般来说,审计工作越细,发现错弊的概率越大,但同时意味着委托人所要支付的审计费用也越高.审计作为现代公司制度的产物,本来就是用来降低写作技巧成本的,如果审计不但不能降低写作技巧成本,反而提升写作技巧成本,则审计变得得不偿失.这就是注册会计师承担合理保证的理论基础,是基于委托人利益最大化的基础上的.

三、独立审计准则与审计责任的关系

(一)CPA执业水平很难达到准则要求履行会计报表审计职责的注册会计师执业水平很难达到现在的准则要求,其原因一是由于没有好的执业环境和市场机制,导致独立审计不独立.独立性是社会审计的灵魂,离开了独立性,社会审计的鉴证功能将一文不值,并有可能使上市公司的会计查重更具欺骗性.二是会计师执业水平不高和风险意识不强.此外,由于审计不独立,其结果,在会计师界形成了一种怪圈――规范执业被上市公司解聘,不规范执业被监管部门禁入,这种被扭曲了的聘任制度,导致出现了一些高水平的会计师不但不揭露客户的舞弊,还帮客户出谋划策,使其舞弊更具有隐蔽性甚至使奶式合法化,更多会计师对一些可疑事情采取存疑的态度.

(二)审计失败时会计师很难证明自己清白会计师写好询证函后,交给被审计单位盖章,被审计单位盖章后,会计师复印一份作为工作底稿,原件交被审计单位,要求被审计单位直接到被询证单位确认或通过寄发、传真方式确认,很多的询证函被审计单位基于各种原因并没有按会计师的要求去确认.正确做法是不可将询证函交给客户,从客户取得询证函回函要评估回函结果的可靠性,不可粗心大意.因为执业环境的限制,《独立审计具体准则第24号――与管理当局沟通》中有太多审计程序无法进行；对比中国现行的独立审计准则,不难发现它的超前导致要求中国会计师作出超过社会平均水平的判断,而且要求会计师在人格方面也要超越社会一般水平.如果以现行的独立审计准则作为中国会计师职业过失的认定标准,无疑超过了“社会一般水平”,从而使中国会计师责任过.当然不是说中国独立审计准则都超前了,大部分审计准则都没有超前,实务界实际上认真去执行,都可以做得到.

会计师行业上下要坚持这样的一个立场：独立审计准则是审计责任的上限,即使在某些情况下,会计师没有严格遵循审计准则,但其执业标准也达到了行业内公认的一般标准时,这时就视同会计师已尽了应有的职业谨慎.注册会计师审计责任问题不仅是一个事实问题,更是一个价值判断问题.

(编辑　袁露芬)