跨越会计学的门槛:复式记账的产生原理

直到今天,人们不能找到任何东西,包括所得税在内,在天才的意大利共和国中没有先例.

—阿尔芒多·萨波利①

意大利是现代会计的发源地.复式记账法起源于佛罗伦萨的钱商.

佛罗伦萨,在意大利语（Firenze）中的意思是鲜花盛开的地方,相传由凯撒大帝建立,是中世纪时期欧洲众多国家通往天主教中心罗马的必经之路. 1925年诗人徐志摩客居佛城,给了她一个更为华贵的名字—“翡冷翠”.

银钱业是佛罗伦萨的支柱产业.15世纪后半期,佛罗伦萨人开的钱庄遍布欧洲,就连罗马教廷征收的税款、贡赋也存放其中.

一、人名账户

目前保存的意大利最古老的会计账簿是记载于1211年的佛罗伦萨钱商的两套会计账簿,账簿材质系羊皮纸,28cm×43cm,现珍藏于佛罗伦萨的梅迪奇·劳伦齐阿纳图书馆（Bibliotheca Medicev Laurenziana di Firenze）,账簿中的账户就是人名账户.“人名”是钱商的客户的名字.

例如,经营羊毛的商人巴乔,1月份在钱商那儿存款1000,4月份又向钱商借款3000.钱商就开设“巴乔”这个人名账户.

人名账户上栏为借主,下栏为贷主（见图1）.

“借主”记载钱商应收巴乔的债权

“贷主”记载钱商欠巴乔的债务

钱商的人名账户的记载还有文字叙述,说明款项发生的情况.

如果一个会计期间内,账户的：

借主发生额大于贷主发生额：说明钱商新增了对巴乔的净债权.

借主发生额小于贷主发生额：则钱商新增了对巴乔的净债务.

会计期间借主发生额和贷主发生额相抵后的差额为账户余额.“巴乔”账户是借主余额2000,表明会计期末钱商对巴乔有2000的净债权,或者说巴乔净欠钱商2000.②

汉语中“借”和“贷”的意思却是相同的.“借”是把财物给别人,“贷”是借出钱财.“借贷”一词也是借钱的意思,如“借贷无门”.

转账结算的复式记载

当钱商从存贷业务扩展到代客户转账结算业务后,人名账户就开始了复式记载.

例如,12月,胡椒商人胡安委托钱商代为支付胡椒运费40给保罗.

钱商对每一笔转账结算业务都同时记载两个人名账户（见图2）：

记付款人账户的借主,表明钱商代付款后,钱商应向付款人收回的债权为40.

记收款人账户的贷主,表明钱商应付40给收款人.

这就是复式记账规则：“一借一贷,借贷相等”.这可能就是复式记账的开端.

复式记账是较单式记账的巨大进步：你不会记错账,即使记错账户和金额也能通过另一个关联账户找到错误.十九世纪的英国数学家,矩阵论的创立者阿瑟·凯莱（Arthur cayley）曾说：复式记账原理像“欧几里得比例理论一样,是绝对完善的.”③

二、物名账户

钱商只使用人名账户就够了.但贸易商人还需要物名账户.1296年至1305年间,佛罗伦萨的里纳里奥·巴尔多·菲尼（Rinierco und Baldo Fini）兄弟商店账簿中有“被服”、“靴帽”、“杂货”等物名账户.

物名账户记载商人写进和卖出商品的金额（数量）.由于人名账户中的借主（债权）和贷主（债务）具有的特定含义,商人就在物名账户中使用“借方”和“贷方”表示写进和卖出的商品金额（数量）（见图3）.

“借方”按写价记载写进的商品金额（数量）

“贷方”按卖价记载卖出的商品金额（数量）

在物名账户中：

借方发生额大于贷方发生额：说明当期写进金额大于卖出金额,当期经营亏损.

借方发生额小于贷方发生额：则当期写进金额小于卖出金额,当期产生盈利.

物名账户主要记载商品的金额,商品数量是辅助记载.由于写入和卖出不一样,即使当月的写入数量和卖出数量相等,也会有盈亏.

“两侧型”账户

14世纪中叶,热那亚商人把上下式账户改进为左右对照式的“两侧型”账户,左侧为借方,右侧为贷方.热那亚市政厅1340年开始用两侧型账户.发现的1382年托斯坎尼④商人帕利亚尼（Paliano di Folco Paliani）的账簿中使用了两侧型账户.1395年开始,账簿彻底使用两侧型账户.

三、损益账户

损为失,益为得.

1296～1305年间的佛罗伦萨菲尼兄弟商店账簿使用了“损益”账户（见图4）.“损益”账户用来接收物名账户的余额即经营商品的盈或亏.

“胡椒”账户中有借方余额100（借方发生额500减去贷方发生额400）,表示这一会计期间经营胡椒亏损100.出现损益账户之前,商人只能在物名账户中核算盈亏.

如果经营的商品种类繁多,则物名账户必然也很多.在物名账户中核算盈亏就成为一件繁重的差事.

“损益”账户出现之后,所有物名账户的余额（即当期盈亏数额）都只需转入“损益”账户.

转出“胡椒”账户借方余额的方法在“胡椒”账户的贷方登记100（这样“胡椒”账户的借方发生额和贷方发生额就均为500,左右两边平衡）,同时在“损益”账户的借方也登记100.

借：损益 100

贷：胡椒 100

这种简明直观记载形式被称为会计分录.

会计分录中“借”和“贷”是错开排列的.因为“两侧型”账户中“借”是在账户左边,“贷”是在账户右边,故上述会计分录也可表示为：

损益 100

胡椒 100

“胡椒”账户平衡了（账户的左右两边登记的金额均为500）,但“胡椒”账户的亏损（借方余额100）转为“损益”账户的借方发生额.这固然是一种“拆东墙补西墙”的方法：拆“损益”账户补“胡椒”账户.但这种做法提高了商人核算盈亏的效率.

“损益”账户的出现是自钱商转账记载之后对复式记载的重大推动,自此,账簿才彻底开始了复式记载. 15世纪,威尼斯商人对“损益”账户做了改进,将“损益”账户变更为“收入”账户、“费用”账户和“成本”账户共三个账户.新的损益账户的应用充分展示了复式记账的好处.

售出商品发出时,同时登记物名账户和“成本”账户.

同时登记物名账户和“成本”账户是对售出商品在形态上从实物变成销售成本的反映,而且,物名账户右边由登记售出商品的销售金额改为登记售出商品的成本.这样,物名账户就只会出现借方余额,借方余额表示库存商品的成本（数量）（如图5所示）.

售出商品取得销售货款时,同时登记“”账户和“收入”账户.

售出商品虽然在形态上变成了销售成本：看不见,摸不着.但却换回了更多的、超过销售成本数额的（如图6所示）.

“”账户借方记载收进的,贷方记载支出的.“”账户是特殊的物名账户.物名账户的记账规则均是借方登记增加（商品的购进或的收进）,贷方登记减少（商品的卖出或的支出）.

为什么产生收入要记在“收入”账户的贷方?因为复式记账法要求“一借一贷”：既然“”账户要记借方,另外的“一贷”自然就记“收入”账户贷方.

发生费用同时登记“”账户和“费用”账户

1406年至1434年间威尼斯多兰多·索兰佐（Donado Soranzo）兄弟商店有“手续费”、“工资”、“家事费”、“私用”等费用账户（见图7）.

“损益”账户出现后,复式记账法开始更加精确高效地核算商人的盈亏.

会计中的成本和费用是两个概念,不能混谈为“成本费用”一个词.它们的相同点是都属于支出,都是花费；区别是成本总是和特定产品联系在一起,而费用通常是共同的开支,即费用的受益者通常是全部的产品而不是特定的产品.

四、资本账户

“水流千遭归大海”.既然盈利归合伙人享有,亏损也由合伙人承担,威尼斯商人就把“收入”账户、“成本”账户和“费用”账户这三个损益账户的发生额全部转入“资本”账户.损益账户因此得到平衡,盈利或者亏损集中至“资本”账户.如盈利则资本增值；否则,资本减损.

威尼斯多兰多·索兰佐兄弟商店账簿设立了“资本”账户.1430～1482年间的安德烈亚·巴尔巴里戈(Andrea Barbarigo)父子商店账簿中也有“资本”账户（见图8）.

结转损益后,“资本”账户增加盈利100,或者说资本增值100.如果“资本”账户的期初余额有200,则期末余额就是300.

上述的账户记载可综合反映在图9中.

图8中账户之间的连线均是双向的,表明 “一借一贷,借贷相等”的复式记账原则.从图中能够看出,复式记账法用金额在账户之间的结转表达资金的流动.资金在实物形态上的转换和资金数额在账户之间的流转是一致的.

资金的实物形态变化为：

（起点）→绢丝→（终点）

资金在账户之间的变化为：

五、会计科目

会计科目（简称“科目”）就是统一、规范的账户名称（见图10）.

六、记账规则

记账规则即账户的增加和减少是登记左边（借方）还是右边（贷方）.

资产账户：左边增加,右边减少

资产账户规则从“胡椒”、“绢丝”等物名账户出现起就确立了.物名账户借方登记写进,贷方登记卖出.“物”就是资产,因此成为资产账户的规则.

例如,从银行提款5万元：

库存 50000

银行存款 50000

费用账户：左边增加,右边转出

费用账户的记账规则和资产账户相同.因为费用是由资产转化而来的.例如库存转化为管理费用（管理人员工资、差旅费、会议费等等）.费用是特殊的资产.

例如,支付5万元广告费：

销售费用 50000

银行存款 50000

主营业务成本即售出商品的成本,是由库存商品转化来的,本质也是费用.发出商品时：

主营业务成本 50000

库存商品 50000

要注意：费用没有减少一说.费用在会计期间内是单向增加的,就像年龄一样.而资产就像财富,会增加也会减少.因此费用类账户右边不登记减少而是登记转出（指费用发生额转入“本年利润”账户）.

为方便记忆,你也不妨把费用的转出理解为减少.

负债账户：左边减少,右边增加

负债增加的同时资产也增加,根据“一借一贷”的复式记账规则,既然资产增加记借方,负债增加就必然记贷方.

例如,取得银行借款时：

银行存款 50000

短期借款 50000

你也可以认为：资产和负债性质相反,故记账规则也相反.

股东权益账户：左边减少,右边增加

股东权益归属股东所有,本质上也是企业的负债,是企业对股东的负债,要用股息、红利来偿还给股东的.因此记账方向和负债账户相同.

例如,收到股东投资款：

银行存款 50000

实收股本 50000

收入账户：左边转出,右边增加

销售商品通常换入库存、银行存款、应收账款等资产.收入就是销售商品所换入资产的数额.

根据复式记账规则,取得收入要同时登记收入账户和资产账户的增加.

资产增加记借方,根据“一借一贷”的规则,收入增加必然记贷方.

例如,钢铁公司售出钢材5万元,尚未取得款项（赊账销售）：

应收账款 50000

主营业务收入 50000

收入也是单向变化的,会计期间内只会增加不可能减少,故账户左边登记的不是收入减少而是收入转出（指收入发生额转到“本年利润”账户）.

损益账户：左边减少,右边增加

损益是双向的,可能是盈利也可能是亏损,这是损益与收入和费用的主要区别.

“损”是资产的减损,例如资产发生了贬值.因此,损失是一种特殊的费用,记账方向和费用账户相同：借方表示（损失的）增加.

例如,因美元升值,企业持有的美元存款折算为人民币的数额减少5万元：

汇兑损益 50000

银行存款 50000

“益”为资产价值的增加,例如资产的升值.“益”是一种特殊的收入,故记账方向也和收入账户相同,贷方表示（“益”的）增加.

例如,企业持有的某种股票上涨了5万元,企业因此取得了投资收益：

交易性金融资产 50000

投资收益 50000

七、利特尔顿教授对复式记账的评价

A·C·利特尔顿（Ananias Charles Littleton 1886～1974）教授是世界上最杰出的会计学家之一,他曾于1943年出任美国会计学会会长.他在著作中是这样评价复式记账法的：它“唯留下一个令人困惑的特征：某些账户的左方代表增加,而其他账户增加额却记入右方.这种安排实在太复杂了,以至于试图将它合理化成为徒劳无益的事.迄今为止,这种借贷规则（左方和右方）仍然属于复式记账的一个基本部分.我们别无他法,只好接受它并记住它的下述加减规则.见图11）”