对所得税会计中计税基础的理解

摘 要 ：新会计准则采用资产负债表债务法对所得税进行核算,与原处理规范相比,这种方法的关键在于确定资产和负债的计税基础.只要计税基础计算正确,后面的核算就属程序性问题.就对计税基础的理解作一分析.

关 键 词 ：资产负债表债务法；资产计税基础；负债计税基础

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）27-0109-02

资产负债表债务法要求企业从资产负债表出发,比较资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差异区分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间的所得税费用.实际工作中运用资产负债表法的关键,是资产、负债计税基础的确定,只要资产、负债的计税基础计算正确,就能正确计算出暂时性差异,从而正确计算所得税费用.要确定资产、负债的计税基础,就要正确理解资产、负债计税基础的内涵.

一、准则的定义

《企业会计准则第18号——所得税》指出：“资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可抵扣的金额.”应该说准则的定义是比较抽象的,只是规定了资产、负债计税基础的计算方法,没有表达出计税基础的内涵.

二、对计税基础的理解

(一)资产的计税基础

资产的本质是预期会给企业带来经济利益的资源,资产的账面价值意味着该资产在未来期间将以流入企业经济利益形式收回的金额.

1.如果该资产在未来流入企业的经济利益是应税的,按照应纳税所得额的计算方法,相应地我们还要考虑未来有多少成本费用可以从应税经济利益中抵扣,也就是企业取得资产所花费的代价,其实质就是税法按历史成本计量的该资产在同一时点的价值.这一未来可抵扣的成本费用也就是资产的计税基础,即：资产的计税基础等于未来可抵扣的金额等于税法确认的资产价值.然后,我们将资产的账面价值和计税基础进行比较：（1）若账面价值>计税基础,则意味着未来的应税收入>可抵扣的费用,应纳税所得额>0,应纳税额>0,企业应该纳税,产生应纳税暂时性差异；（2）若账面价值<计税基础,则意味着未来的应税收入<可抵扣的费用,应纳税所得额<0,应纳税额<0,表示企业在前期多交了税款,可以抵减以后期间应纳税额,产生可抵扣暂时性差异；（3）若账面价值=计税基础,则意味着未来的应税收入=可抵扣的费用,应纳税所得额=0,应纳税额=0,企业无须纳税,不产生暂时性差异.

2.如果该资产在未来流入企业的经济利益是非应税的,我们仍然可以把这种经济利益的流入看做一种收入,由于它不需要纳税,也就可以认为可抵扣的费用等于收入,即计税基础等于账面价值,不产生暂时性差异.对于非应税的经济利益,可以有两种理解：一是该资产在确认时已经产生了纳税义务,在未来实际流入企业时就不需要再应税；二是该资产的确认不会影响企业的损益,在确认当期及未来实际流入企业时都不产生纳税义务.

(二)负债的计税基础

负债的账面价值代表的是未来流出企业的经济利益,在确定其计税基础时,应首先考虑该负债的确认和清偿是否会影响企业的损益：

1.如果该项负债导致的未来流出经济利益会影响企业损益,我们可以把这项未来流出的经济利益看做是一种费用,然后考虑会计上确认的费用是否符合税法上的确认标准,也就是这项会计费用从税法的角度来看有多少在未来可以抵扣,有多少在未来不能抵扣.这部分未来不能抵扣的费用相当于一种应税收入,这也就是负债的计税基础,即：负债的计税基础等于账面价值-未来可以抵扣的金额等于未来不能抵扣的金额.然后,我们将负债的账面价值和计税基础进行比较：（1）若账面价值>计税基础,则意味着未来的费用>应税收入,应纳税所得额<0,应纳税额<0,表示企业在前期多交了税款,可以抵减以后期间应纳税额,产生可抵扣暂时性差异；（2）若账面价值<计税基础,则意味着未来的费用<应税收入,应纳税所得额>0,应纳税额>0,企业应该纳税,产生应纳税暂时性差异；（3）若账面价值等于计税基础,则意味着未来的费用等于应税收入,应纳税所得额等于0,应纳税额等于0,企业无须纳税,不产生暂时性差异.

2.如果该项负债导致的未来流出经济利益不影响企业损益,我们就不能把这项未来流出的经济利益看做是一种费用,也就全部不能在未来抵扣（即可抵扣金额为0）,计税基础等于账面价值,不产生暂时性差异.

(三)总结

资产和负债是两个相对的概念,资产的计税基础和负债的计税基础也应是两个相对的概念.在资产的流入与负债的流出均涉及企业损益的前提下,我们可以理解为：资产的账面价值代表会计上确认的收益,计税基础代表税法上确认的费用；负债的账面价值代表会计上确认的费用,计税基础代表税法上确认的收益.

三、计税基础应用举例

(一)资产的计税基础

1.企业货币资金的账面价值100万元.分析：货币资金的来源主要有三种：投资者投入的、债权人借入的、企业经营产生的,前两种来源的货币资金与企业损益无关,第三种来源的货币资金在确认时就已经计入了当期的应纳税所得额,因此所有来源的货币资金都属于非应税经济利益,其计税基础等于账面价值等于100万元.

2.企业交易性金融资产的账面价值120万元,其取得成本为100万元.分析：交易性金融资产未来所带来的经济利益是以出售该资产的方式流入企业,形成了投资收益,属于应税经济利益.为获得这项经济利益,企业支付的代价是初始投资额100万元,税法规定在投资处置时一次性扣除,且不进行后续计量,因此税法计量的该资产在同一时点的价值是100万元,即计税基础等于100万元.账面价值120万元>计税基础100万元,产生应纳税暂时性差异20万元.

3.企业应收利息账面价值100万元,其中国债利息40万元,公司债利息60万元.分析：国债利息收入在税法上是免税,因此这部分应收利息属于非应税经济利益,计税基础等于账面价值等于40万元,不产生暂时性差异.公司债利息属于应税经济利益,为了获得这项经济利益,企业支付的代价是债券的初始投资成本,但这项成本是在交易性金融资产等投资类账户中单独计量,因此在这里不考虑应收公司债利息的成本,其计税基础等于0.账面价值60万元>计税基础0,产生应纳税暂时性差异60万元.