IFRS准则制定成果与全球趋同进程

一、IFRS准则制定成果

早期国际会计准则（IAS）是由IASC于1973年至2000年间发布的,缺乏规范性和可比性,被戏称为“国际会计实务的大拼盘”.2001年,IASB成立之后,集中精力致力于开发一套可供全世界采用的统一会计准则.IASB对部分IASs作出订,并建议对其他IASs进行修订和以新IFRS取代某些IASs,而对原IASs未涵盖的议题则采纳或建议新的IFRS,以在世界范围内提供高质量、透明和可比的会计信息.同时,通过下设的委员会,IASC和IASB均发布了准则的解释公告.已有120多个国家要求其上市公司遵循IFRS,近40%的全球财富500强企业已经实现了与IFRS的趋同,数以百万计的中小企业在采纳IFRS之后降低了融资成本,投资者、债权人等能获得更准确的信息,做出更有利的投资决策.IFRS发挥着越来越重要的作用,主要在以下方面取得了显著成就.

（一）提高可比性与加强披露 IASB主要从提高准则一致性与加强信息披露两个方面着手.在提高准则一致性方面,取消并购会计中的权益合并法,共同控制实体的按比例合并法,养老金费用的人为摊薄法,存货成本计价的后进先出法及损益表中的特殊事项；统一会计政策变更、会计估计调整和差错更正,借款费用,航空公司与其他企业对客户忠诚度计划等的会计处理方法；要求按公允价值对更多类型的金融工具进行计量,并要求多数结构性实体,证券化工具及其他可控资产和负债项目,如实质性融资,须在资产负债表中进行列示并在附注中披露；改进金融衍生工具报告准则；禁止收入和费用类项目直接计入权益.在加强报表披露方面,要求披露管理层运用会计政策时做出的重大判断及计量不确定性时的关键检测设,及对持有未合并结构实体投资的性质、程度及风险；加强关联方披露；显著改善金融工具披露要求.

（二）取得的其他显著性成就 具体包括：统一了公允价值的定义并提供指引以便理解,采纳了功能性货币和列报货币的概念；确认了股票期权和股权激励的成本计量方法；加强了合并时的控制原则；要求对具有不同使用年限的资产组成部分单独进行折旧,估计其剩余价值和使用年限并及时进行更新,并要求定期对重新估值企业的财产、厂房及设备进行评估并以市场公允价值进行计量；制定了每年逐渐改进IFRS的计划；发布了中小企业会计准则.编制出适用于中小规模企业的IFRS是IASB头十年工作中取得的重大成就之一.虽然许多国家要求中小规模企业提交并公布其财务报告,但并不需要承担与上市公司类似的公众责任,为中小规模企业制定出单独简化的会计准则已成为一项全球性需求.在IASB运行初期,制定一套适合中小规模企业且具体要求可与IFRS的对应要求不同的单独准则的观点曾遭遇了大部分IASB内部成员的反对,直到IASB为此项准则开发出概念性基本理论之后才逐渐消退.目前,IASB已制定出了一套独立且完备的中小规模企业会计准则,满足中小规模企业财务报表使用者的特定需求.自2009年发布以来,此项准则在世界范围内得到较好的反应,已有超过70个国家采用了或表示将在不远的将来采用此项准则.

二、IFRS全球趋同进程

IASB规定只有当财务报表遵循了每一项适用的准则和解释公告的所有要求时,才能声称该财务报表遵循了国际财务报告准则.但由于IASB没有权力要求任何一个实体或国家使用其准则,能否获得使用群体和维护独立性对IASB至关重要.欧盟采用IAS/IFRS的决定和取消美国GAAP的调整要求,先后成为IASB的重要分水岭,为IASB带来了很多使用群体,并催化其他国家和地区接受IAS/IFRS.目前,要求上市公司采用IFRS的国家已经从最初屈指可数的几个国家增长到了120多个,其中,欧盟各成员国、澳大利亚及其它几个国家是最早将IFRS用于本国实践的国家.

（一）在欧盟各成员国的运用 2002年,欧盟通过了一项会计法规,要求自2005年后所有在欧盟挂牌的公司须按照IFRS编制其合并财务报表.截至2007年,暂时豁免同时在欧盟及非欧盟地区上市并采用美国GAAP作为其会计准则的公司,及只公开交易债券的公司采用IFRS.2005年,欧盟境内所有的上市公司已按要求采用了IFRS.此举适用于欧盟所属的27个国家和其它3个欧洲经济共同体国家,创造了欧洲单一资本市场.同时,欧盟成员国将适用IFRS的要求也扩展到了非上市公司及企业本身的单独财务报表上.IFRS在欧盟上市公司和非上市公司的运用使在欧洲资本市场内流通的财务报告更具透明性与可比性.根据欧盟的法规,IFRS中的具体准则须经欧盟下设的会计监管委员会（ARC）审议后,方可批准在欧盟境内采用.认可程序具体包括：将IFRS翻译为各个欧盟国家使用的语言；欧洲财务报告咨询小组（EFRAG）的私人经济分部向欧洲委员会提交建议；欧洲委员会的准则建议小组（SARG）针对私人经济分部的建议向欧洲委员会提出意见；欧洲委员会的ARC发出认可建议；欧洲委员会的27个成员国正式认可.由于ARC由欧盟成员国政府代表组成,并接受由会计专家组成的EFRAG的指导.因而,欧盟所采用的IFRS具体准则与世界其它国家、地区的可能会不同.例如,《国际会计准则第39号：金融工具确认与计量》最初有部分未获得ARC的通过.欧盟此后对其作出修改,删除了以公允价值计量金融负债的选择权.截至2008年4月底,除了IFRICs12、13及14,IFRS 8 、IAS 1、IAS 23、IAS 32及IFRS 2的新修订条文,IAS 27及IFRS 3的新修订版本外,欧洲委员会已认可了所有现行的IAS、IFRS及其解释公告.

（二）在亚太各国的采纳情况 澳大利亚会计准则委员会（AASB）已发布了《IFRS在澳大利亚的等效条例A-IFRS》,将8项IFRS准则编为AASB1-8号、34项IAS准则编为AASB101-141号.以上条例均自2005年1月1日或以后的报告期生效.在制定A-IFRS的过程中,AASB从澳大利亚的会计主体出发,对IASB发布的准则作出了许多修改,以将IFRS澳大利亚化.这些修改主要包括：取消了IFRS在具体会计处理上的选择权；引入了额外的披露要求；对非盈利性的会计主体提出了额外的要求.这些修改并非是对IFRS的偏离,按照A-IFRS编制报送财务报表的盈利性经济实体通常都可在有关IFRS的合规性审查中获得无保留意见.但澳大利亚国内也有人呼吁AASB直接采用IFRS,使AASB探索在澳大利亚采用IFRS的其它替代方式.在中国香港,自2005年,《香港财务报告准则》与IFRS相差无几,所有2003年的IFRS修订、2004年及2005年修订后的IFRS具体准则亦于2005年起在香港生效.但是仍有部分未获接纳,包括IAS 32和IAS 39.2006年,土耳其会计准则委员要求所有在伊斯坦布尔证券交易所上市的土耳其公司均须按IFRS编制和披露财务报告.2006年2月,中国依IFRS发展出一套新的会计准则,自2007年开始适用于上市公司的合并及单独财务报表.该新准则包含1 号新的基本准则、38号新的中国会计准则及相关指南,除少数例外,其主要规定大致与IFRS相同.此外,中国财政部于2010年4月发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,再次向国内外表达了我国与IFRS持续趋同的原则立场和明确态度,同时提出了我国下一步企业会计准则建设的方向.2011年,加拿大要求境内以盈利为目的的公众企业采用IFRS.此外,印度特许会计师协会（ICAI）已启动相关项目,以求在2011年完成修订印度所有现行的会计准则,以与IFRS相匹配.日本会计基准委员会同意在2011年前消除现有日本公认会计基准与IFRS之间的差异. （三）与美国GAAP的逐步趋同 以往,在SEC登记的美国公司须按美国GAAP编制报送财务报表.发行股票的外国私人公司须按照美国GAAP编制报送的财务报表,或按照所在地的会计准则或IFRS编制,并须将报表自所在地准则或IFRS调整至美国GAAP下的注释.类似的报表调整给同时在美国及海外上市的公司增加了额外的费用.说服SEC废除外国发行人必须采用美国GAAP这一强制性的要求,是IFRS全球趋同进程中必须攻克的最大障碍.2002年10月,在美国康涅狄格州诺瓦克,IASB与美国财务会计准则理事会（FASB）举行了自IASB成立以来的首次会晤,签署了题为《诺沃克协议》的谅解备忘录,致力于尽快实现双方既有财务报告准则的全面兼容.该项战略的目标是实现两套准则的趋同,其首要任务是说服SEC放弃会计差异调节要求,最终目标是实现在美国境内采用IFRS.谅解备忘录签署后,两个机构便着手会计准则的趋同工作并持续至今.首先,实现撤销会计差异调节调整要求的目标会早于大家的预期.2005年4月,针对那些按照IFRS编制财务报告的外国非上市企业发行人,SEC 时任首席会计师唐尼古拉森提出了一项路线图,提议撤销按照美国GAAP调节会计差异这一规定,宣布将致力于2009年以前消除对采用IFRS的外国私人公司编制差异调节表的要求.2007年11月,SEC通过了尼古拉森的提案,一致同意撤销会计差异调节要求；同时,通过新法令,未来在美国挂牌的外国私人公司可选择依IFRS或美国GAAP编制其财务报表,选择采用IFRS的公司无须另行编制美国GAAP下的调节信息.在IASB寻求美国支持、最终让IFRS成为全球统一的高质量会计准则的漫漫征途上,SEC的此项决议无疑具有里程碑式的意义.通过撤销会计差异调节要求,SEC实际上认可了IFRS在美国境内资本市场上的运用.此外,由于SEC已经承认美国投资者可以使用和解读按IFRS编制的财务报表,因此美国本土发行人越来越呼吁以IFRS取代美国GAAP；在美国跨国公司中,已经有越来越多的下属公司和海外分支机构采用IFRS编制财务报告.同时,不管是出于外部报告还是内部管理需要,在整个集团内部使用单一会计准则的益处日益明显,SEC面临的压力将不断增大.其次,实现在美国境内采用IFRS的目标还需很多努力.2008年8月,SEC全体委员一致同意发布提案并制定了趋同路线图,拟同意美国发行人按照IFRS编制并提交财务报表.路线图分阶段设置了目标,最快将在2010年允许某些公司按照IFRS编制财务报告,并在2014年推广至所有公司.2008年,IASB和FASB对谅解备忘录进行了更新,确定了9项待完成的重大项目,发布了概念框架,将双方关注的重点转移到美国本土企业采纳IFRS的问题上.2009年,IASB和FASB更新了2006版谅解备忘录,重申将努力逐步趋同两套会计准则,同时力争在2011年实现谅解备忘录所设定的重要目标.至2010年,公允价值计量、合并、终止确认和离职福利这4个项目已经完成或者接近完成.但由于双方在一定程度上秉持不同的标准制定理念,拥有不同的员工队伍和不同的办公场所,截止2011年,双方仍须在租赁、收入确认、金融工具、财务报表列示以及具有权益性质的金融工具这5个重大项目上付出更多的努力.尽管在第一个十年接近尾声的时候,部分重大项目仍未完成,但IFRS与美国GAAP的趋同取得了重大的进展,已搭成了与美国GAAP趋同的基本框架.SEC允许外国发行人按照IFRS提交财务报表,而不用按照美国GAAP进行调整,即承认了IFRS能够满足美国投资者的需求,实现了第一个目标.

对于未来与IFRS的趋同,我国应从以下方面展开工作.首先,我国应支持建立全球统一的高质量会计准则,积极推进中国会计准则持续国际趋同.在现阶段,各主要经济体采用IFRS的策略各不相同,趋同策略是采用IFRS的有效机制.在实现全球统一高质量会计准则目标的过程中,我国应鼓励趋同策略,继续坚持趋同互动的原则,积极向IASB在准则制定的过程中提供关于新兴市场和转型经济国家的意见.邀请IASB成员到中国进行调研和座谈,以在相应准则制定和修订的过程中吸收中国成熟的经验和做法.呼吁IASB在建立全球统一的高质量会计准则的过程中允许国家或地区会计准则制定机构在IFRS确定的原则下,对本国或本地区存在争议的问题提出解释意见.其次,明确中国企业会计准则与IFRS持续趋同的时间表和主要任务.我国应按照路线图的要求,根据我国法律制订程序结合IFRS的制定修订情况,综合考虑我国企业实施会计准则的具体问题,拟定会计准则工作计划,启动我国企业会计准则的修订工作,以保持我国会计准则与IFRS持续全面的趋同.最后,继续积极参与IASB的工作,包括继续派员参加IASB的工作、积极参与IASB从受托人、咨询委员会委员、解释委员会委员到未来的项目工作组成员等各个层面的工作等.同时广泛组织动员企业、专家学者等各方面力量参与研究制定和修改准则工作,对各国会计准则国际趋同的新情况、新变化和新进展,进行跟踪研究,深入研究分析其变化之后的深层次问题,为我国会计准则国际趋同提出好的意见和建议,共同推进我国会计准则国际趋同的进程.