综合收益在我国的应用

近年来,英、美等国家和国际会计准则理事会都提出了综合收益的概念,致力于改进业绩报告.本文拟就报告综合收益的原因及在我国的运用做一探讨.

一、为什么改进收益表――经济环境的变化对传统会计收益理论的冲击

收益一直是财务会计理论界争论的焦点,主要是基于权责发生制的会计收益和反映真实收益的经济收益之争.正是由于两种概念的争论.产生了收益计量的内容差异.

经济收益与会计收益最大的区别就是收益是否一定要基于明确可辨认的交易的存在.经济收益和会计收益产生差异的主要原因在于外部经济环境的变动.

如果经济环境不存在任何变动因素(包括技术进步引起的物价变动),交易完成后不存在任何不确定性风险.在这种条件下,经济收益和会计收益基本相同.该环境检测设正是传统会计收益的应用前提,而这些环境检测设也是传统的会计基本检测设的内容,即历史成本原则、实现配比原则.

如果经济环境不稳定,物价变动及技术投入使得资产价值与历史成本明显脱离,传统会计收益以现时计量收入,以历史成本计量费用使得成本未能得到真正的回收；另外.市场的风险和不确定性较大时,建立在交易观上的收益确认模式难以准确反映各种风险.在不稳定经济环境中,按传统收益模式确定的收益只能反映账面业绩,并不是企业的全部收益,而且这使得收益确定在很大程度上仅仅成为一种会计程序,而没有什么经济意义.

发达的市场经济、科技的迅速进步和大量衍生金融工具的运用、投资人的信息需求都对传统会计收益应用的经济环境构成了巨大的挑战,非交易因素对企业的收益影响权重不断加大,历史成本计量模式无法体现资产的本质属性.越来越多的收益绕过收益表计入资产负债表,如外币折算调整差额、未实现证券销售利得、固定资产重估价盈余等.会计收益如何才能真实反映企业的业绩,是会计理论和实务需要面对的现实.如果按照市场风险对企业的资产、负债进行评估重新确认又不符合会计信息的可靠性原则,可行的办法：一是采用公允价值对资产、负债项目进行调整,二是改进财务报表,披露交易以外的事项引起的权益变动.

由于市场风险和经济飞速发展,美国会计实务首先突破了单一的历史成本计价原则,取而代之的是公允价值和历史成本并行的混合计价方式.美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年第3号《财务会计概念公告》(AC NO.3――后被AC NO.6所替代)中率先提出将综合收益作为财务报表的基本要素之一,并把综合收益定义为“一个企事业单位在某一时期内的权益变化,这种变化可能是由经济业务或其它事件引起,也可能是由非业主拥有的资源状况的变化引起的.它包括该单位在一段时间内除了业主的投资和对业主的分配以外所有权益的变化”.后来,在1984年发布的第5号财务会计概念公告中(AC NO.5)再次指出“报告期的整套财务报表应当包括综合收益及其组成的报告”.

与传统收益相比,综合收益分为两个部分,一部分是净收益既已确认及实现的收入、费用、利得或损失；另一部分是其他综合收益既已确认未实现的利得和损失,具体包括外币换算调整、债务和权益证券的未实现利得和损失,衍生金融工具公允价值变动等.需要说明的是综合收益要确认的其他综合收益项目都是由于脱离历史成本计量而采用减部分采用)现行价值计量形成的.要采用综合收益,就必须采用现行价值或公允价值计量.

综合收益突破了传统收益的实现原则,同时又对价值变动的确认规定了严格的标准,从而保证了收益的可靠性,反映的是企业已发生的全部经济交易、事项、情况所带来的权益变动,包括已实现的经营收益、持产利得和能够可靠计量的未实现的持产利得.

二、报告综合收益――英国、美国和国际会计准则在改进业绩报告方面的进展

采用综合收益来应对经济环境的变化、弥补传统会计收益的不足,是经济发达国家的共识,虽然各个国家在综合收益的披露方式方面没有一致的意见,但他们都对传统的报表披露进行了改进,引入了综合收益的理念.

(一)美国.1997年,FASB正式颁布第130号财务会计准则公告“报告综合收益”.FASl30保留了传统净收益的概念和构成,仍由持续经营收益、非持续经营收益、非常项目和会计原则变动的累计影响等4个部分组成.FASB认为净收益这样分类是有用的,并得到了实务界的公认,主要是解决那些绕过收益表直接在资产负债表中列示的项目的报告问题.FASl30鼓励按两种格式报告综合收益.第一种是在收益表以外加一张新的报表――“综合收益表”,与传统收益表一起反映企业业绩情况.第二种是单一的报表格式,即将传统收益表与综合收益表合并为一张表,称在为“收益与综合收益表”.净收益作为其中一项反映在此报表中.此外FAS 130也允许企业在与构成整套财务报表同等重要的报表中报告综合收益及其组成,比如.可以通过权益变动表报告.FASB要求对其他综合收益项目进行重分类调整,因为综合收益的某些项目在计入当期净收益的同时,也计人了当期或前期的其他综合收益,为了避免这种重复计算必须做出调整.

(二)英国.1992年10月,英国会计准则委员会发布了第3号财务报告准则(FRS3)“报告财务业绩”首先要求企业将“全部已确认利得与损失表”作为对外编报的主要财务报表,和收益表一起反映企业的业绩.“全部已确认利得与损失表”以收益表的最后一行的净利润开始,列示按照法律和会计准则的规定应予确认而绕过收益表直接列人准备的未实现利得和损失,得出全部已确认利得与损失.FRS3规定财务业绩项目在发生当期仅应报告一次,也就是说,一旦利得或损失已经在“全部已确认利得与损失表”中进行了确认.后续期间就不能仅仅因为其实现了而在收益表中再次加以确认.并且要求提供“历史成本附注”,披露严格按照历史成本原则和实现原则确认的历史成本损益.

(三)国际会计准则.国际会计准则委员会于1997年8月公布了修订后的第1号国际会计准则“财务报表的列报”,提出了改革业绩报告的要求.它认为传统收益表中的净收益同资产负债表中的期末期初净资产的变动缺乏联系.它要求财务报表中必须有一个独立的组成部分来突出显示企业的全部利得和损失,其中包括那些直接在权益中确认的项目.它提出两种可用来表述已确认利得和损失的方法：一种是通过权益变动表表述；另一种是通过单独的已确认利得与损失表表述.

(四)国际会计准则理事会.国际会计准则理事会在报告业绩方面提出用一张业绩报表来报告所有的收益信息,并认为净收益数字过于专断,很容易被管理当局所左右,决定取消净收益这个概念.它禁止使用美国会计准则的“循环法”,也就是说,所有收入、费用、利得和损失在综合收益报告中只确认一次,并且未实现利得一旦在综合收益报告中列报,就 不能作为已实现利得再次列报.它认为由于收益各组成项目在稳定性、风险和可预测性方面是不同的,对于使用者估计企业价值具有不同的重要性.

三、综合收益在我国应用基础的分析

综合收益的出现从宏观上讲是市场经济高度发达的产物,是基于发达资本市场中投资人对信息的需求和发达市场经济中风险较大这一客观经济环境的会计变革.从综合收益在美国产生的会计技术路径来看,资产、负债先在公允价值的使用上有了突破,在非交易事项的会计计量上取得了成果,会计报告中进行了改革.分析我国是否具备应用综合收益的问题,也应该从经济环境和会计技术两方面来进行.

(一)经济环境.2006年以来,中国资本市场经过一系列制度建设和改革,正在向国际化迈进,中国的资本市场发生了巨大的变化,投资者数量剧增,无论是投资者还是企业都面对着巨大的资本市场的风险,企业的真实价值对每一个参与者都至关重要,大家有对真实收益的客观需求.中国经济飞速发展,技术投入和研究发展迅速,产品变动较快,不断前进的经济进程引发了我国的金融体制改革,投资方式和技术的变革,新的交易手段的不断涌现等等,传统会计收益需要的那种相对静止、变化不大的经济运行环境已不复存在.

(二)会计技术.2006年新会计准则为我国实施综合收益进行了技术准备,允许较大范围地采用公允价值,并对利润表的内容进行了调整,增加了公允价值变动损益这一项目.新准则根据我国的现状,在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值.在公允价值模式下,计量成本时不对其计提折旧或摊销,而以会计期末的公允价值为基础调整账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益,这实际上就是允许对一部分未实现的持产利得予以确认.这些规定实质上是将一部分未实现的收益如持产利得计入了企业的业绩报表,

新准则明确定义,利得是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的,与向所有者分配利润无关的经济利益的流出.新准则规定,利得和损失有两个去向,即直接体现在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中.对于不应计人当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失,如资产评估增值,直接列入资产负债表；对于直接计人当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失,如处置固定资产收益,计入营业外收入等,直接列入利润表.利润的计算公式也因此而变为利润＝收入－费用＋计入当期利润的利得一计人当期利润的损失,我国新准则将利得和损失要素提上日程,实质上实现了利润要素向综合收益要素的靠拢,已经是在逐步实现与国际会计准则的趋同,为我国引进综合收益打下了概念基础.

综上所述,综合收益的应用已然成为经济发达国家会计理论和实务的重要组成部分.我国虽然没有明确提出综合收益的概念,但根据我国的经济情况和会计改革的进程,应用综合收益的条件已基本具备,我国经济社会发展的情况和会计制度建设需要适时推出综合收益报表.

(作者单位：天津商业大学管理学院)