资源流成本会计在炼铅企业中的应用

资源流成本会计（Resource Flow Cost Accounting,RFCA）对企业成本进行核算,不仅符合企业可持续发展的战略目标,更迎合了循环经济的发展要求.文章以SKS炼铅企业为案例,介绍了RFCA的核算原理与应用流程,并引入外部损害原理对资源损失进行“经济—环境”二维尺度的分析,为企业开展清洁生产、循环经济等活动提供良好的成本计算方法体系.

有色冶金企业在开展循环经济过程中,常因无法确定废弃物的损失价值而难以对生产工艺流程的循环经济业绩予以客观评估.资源流成本会计正是针对此问题而开发出来的一种成本计算方法,其基本点就是依据物质流的流入路线、流出路线、方向、规模而确定资源的有效利用成本及废弃物损失价值.文章选取技术先进的某SKS炼铅企业,跟踪炼铅资源流,融合资源流成本与外部损害成本,具有良好的推广应用前景.

一、资源流成本会计的计算原理

资源流转分析的研究始于20世纪60年代,以1965沃尔曼(Wolman)“城市的新陈代谢”（Metaboli of Cities)和1969年伊瑞丝(Ayres)的“对美国经济的材料流转分析”（Material flow analysis of the American economy）两篇文章为代表,揭开了资源流分析研究的序幕.随后经过近40年的发展,德国学者斯特罗贝尔（Strobel)和雷德蒙(Redmann)在2000年写了《流转成本会计—基于实际的材料流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力》一文,详细地论述了材料流成本核算的相关内容,包括材料流成本核算的目标、基本思想及方法.材料流成本核算是根据企业经济目标、环境目标相协调的要求,量化材料流转系统中的各个因素,寻找废弃物转变为资源的材料流改进环节,优化企业环境保护技术,达到提高材料利用率和降低企业环境负荷排放的目的.资源流成本计算基本原理如图1所示.

资源流成本以企业生产经营活动的物料流为依据,划分若干物量中心为成本计算单元,并按各中心的合格品、废弃物两个物料流出方向分别计算半成品成本（正制品）与废弃物损失（负制品）的成本价值,确立废弃物损失成本.以此为据,按废弃物损失成本占输入成本的比重即损失比率,为企业生产成本控制中心反映各物量中心的资源利用率,诊断各物量中心生产改革的经济价值潜力所在.

在成本项目的各类方面,资源流成本核算根据企业资源消耗对环境影响的不同程度,将资源流成本要素划分为三大类：材料成本、系统成本、能源成本.材料成本包括构成产品实体的主要材料、副材料,乘以各自单价；系统成本包括生产过程中与产品有直接或间接联系的人工费用、折旧费用和制造费用；能源成本包括生产中耗用的焦粉、煤、水和电的费用.

资源流成本计算的步骤分为下列四个阶段：

（1）事前准备阶段：首先选择具有改进潜力的企业作为实施对象；其次根据企业生产工艺流程,在保证精度的前提下,划分少许物量中心；最后考虑分析对象的生产周期,确定数据采集的期间和方法.

（2）收集并整理数据阶段：主要根据财务资料及生产记录,将材料成本分为主要材料、副材料设项计算,其中主要材料指通过物量中心的转移,仍构成半成品或在制品的原料；副材料常作为产成品的部分构成.鉴于制造类企业的特点,在生产初期一次投料,材料费用可在各物量中心输出方分为正制品和负制品.能源成本根据各物量中心的生产记录及财务资料进行核算.系统成本可按照生产记录中的实际作业工时或根据主要材料数量比例进行分配.

（3）资源流成本计算阶段：对输入的所有生产费用在各物量中心,按照正、负制品所含主要元素含量,划分为合格品成本和废弃物损失成本.

（4）改善阶段：利用RFCA计算结果进行分析,重点关注负制品比例高的环节,寻找改进方案,以提高特定物量中心的资源利用率.

二、某冶金炼铅企业的应用分析

某冶金企业迄今有百年的建厂历史,现归属于中国有色金属集团.其所属二级单位的某冶炼企业于2005年8月建成,采用SKS炼铅法（全称为“氧气底吹熔炼—鼓风炉还原炼铅新工艺及工业化装置开发研究”）生产工艺,设计生产规模为粗铅10万吨/年,其生产过程采用DCS控制系统,并在此基础上配备了RMIS系统,环保载线监测系统,实现了对各工艺参数的集中显示,是一个集先进工艺、先进管理、先进环保为一体的国内优秀的现代化铅冶炼生产基地.为了提高资源率,最大限度减少废弃物的损失,以实行清洁生产,试行了资源流成本计算.

（1）事前准备阶段：选择SKS冶炼企业主营业务收入最多的生产粗铅的生产线为核算对象,该冶炼厂生产稳定,无明显的季节性波动,故收集数据期间定为一个月.根据其生产工艺流程,划分为配制、底吹熔炼、鼓风还原三个物量中心.如图2所示.

（2）收集整理数据阶段：通过对资源流成本进行分类、整理和汇总,得到SKS冶炼企业的成本分类汇总,如表1所示.

（3）计算阶段：将各物量中心输入的所有生产费用分别按照正制品和负制品所含金属铅的含量来划分产成品和废弃物的成本价值.根据资源流转平衡原理（原材料+新投入等于输出端正制品+输出端负制品）,则某物量中心的计算原理为：上一物量中心输入的成本价值与本物量中心新投入的成本价值之和,在输出端分为正制品与负制品的成本价值.

（4）改善阶段：由表2可知,在三个物量中心中,鼓风还原的负制品分配比例最高,达到24.39%,分析具体原因,横向比较各物量中心负制品的材料成本、能耗成本和系统成本占总负制品的比例后,可知能耗成本所占比重高达87.6%,其次材料成本占59.3%.因此鼓风还原物量中心成为重点改善对象.

经深入研究后发现,利用鼓风炉还原炼铅是一种传统的生产技术,相比新研发的氧气底吹炉工序而言,生产相对稳定,但是能耗投入较大.其中一个主要因素在于从氧气底吹炉中产出的高铅渣到达鼓风炉的还原阶段,需要用铸渣机冷却高铅渣块.仅是将常温的高铅渣热熔,就要消耗该工序15%的热量,另外鼓风炉送风也要燃烧部分焦粉.因此,将液态铅渣直接送入鼓风炉还原,必将大大降低该工序的能量消耗.