长期股权投资会计与税务处理差异

一、长期股权投资的初始计量与计税基础

《企业会计准则第2号――长期股权投资》主要规范的是初始投资成本的确定、持有期间的后续计量及处置损益的结转等方面的问题.新《企业所得税法》提出了投资资产的概念,其内涵包括长期股权投资,并规定了长期股权投资的计税基础、扣除、纳税调整和损失的税务处理问题.

(一)企业合并形成的长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定在会计处理上,同一控制下的企业合并,合并方以支付、转让非资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本.长期股权投资初始投资成本与支付的、转让的非资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益.合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本.按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益.非同一控制下的企业合并,购写方在购写日应当按照确定的合并成本,作为长期股权投资的初始投资成本.企业合并成本包括购写方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和.

在税务处理上,企业所得税主要区分企业合并是应税合并,还是免税合并.企业合并形成的长期股权投资,凡已确认收益或者损失的,属于应税合并业务,此时,相关资产应当按交易重新确定长期股权投资的计税基础；作为补价的非股权支付额的公允价值低于股权账面价值一定比例的,属于免税合并业务,此时,被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业,除与非股权支付额相对应部分的资产转让所得或损失应在交易当期确认外,经税务机关确认,合并业务中涉及当事各方可暂不确认资产转让所得或损失,合并方企业应以接收被合并企业的全部资产和负债的原账面价值作为长期股权投资的计税基础.除法律或协议另有规定外,被合并方企业合并前全部所得税事项由合并方企业承担.

(二)其他方式取得的长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定在会计处理上,以支付取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购写价款作为初始投资成本,初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本.在税务处理上,长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础.以支付取得的长期股权投资,按实际支付的购写价款作为计税基础；以发行权益性证券取得的、投资者投入的、接受捐赠取得的长期股权投资.按该投资资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础.

二、权益法下长期股权投资的后续计量会计处理与税收处理的差异

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,被投资单位为其合营企业或其联营企业的,应当采用权益法核算.

(一)会计处理方式(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计人当期损益,同时调整长期股权投资的成本.(2)投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值.投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值.(3)投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外.被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额.(4)投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益.(5)投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益.

(二)税务处理方式(1)长期股权投资的初始投资成本无论大于,还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,都不调整长期股权投资的计税基础.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额也不应当计入当期损益.会计上计入当期损益的,在计算应纳税所得额时应进行纳税调整.(2)投资企业取得长期股权投资后,已按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的,在计算应纳税所得额时应进行纳税调整.投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或股利计算应分得的部分,不应减少长期股权投资的计税基础.(3)投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损,被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补.《企业所得税法》第十八条规定,企业纳税年度发生的亏损,可以向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过5年.企业对外投资期间,长期股权投资的计税基础保持不变.投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的,应按照税法规定进行纳税调整.(4)投资企业从被投资方的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额,在被投资单位宣告分派股利或利润时,应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益.投资企业按照权益法调整长期股权投资的账面价值和投资损益,应按照税法规定进行纳税调整.(5)《企业所得税法》第二十六条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利收入,在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入,为免税收入,不计人企业应纳税所得额征税.

三、长期投资及损失确认的会计处理与税务处理差异

(一)长期股权投资处置会计处理与税务处理差异在会计处理上,企业处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计人当期损益.采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计人所有者权益的部分按相应比例转入当期损益.

在税务处理上,企业处置长期股权投资,属于《企业所得税法》第六条规定的转让财产收入.按照《企业所得税法》第十四条规定,企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除.第十六条规定,企业转让资产,该项资产的净值和转让费用,可以在计算应纳税所得额时扣除.所以,企业处置长期股权投资,其计税基础与实际取得价款的差额,应当计人应纳税所得额缴纳企业所得税.

(二)长期股权投资损失确认会计处理和税务处理差异企业根据会计准则确认的长期股权投资减值损失,属于会计处理的内容,在企业所得税上不予确认,应根据税法规定进行纳税调整.在税务处理上,必须按照税法的规定进行确认,才允许在税前扣除.长期股权投资出现以下一项或若干项情形时,才能确认为长期股权投资的发生永久或实质性损害：被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营3年以上,且无重新恢复经营的改组计划等；被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,被投资方的股票从证券交易市场摘牌,停止交易1年或1年以上；被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已进行清算.

企业的长期股权投资当有确凿证据表明已形成财产损失,或者已发生永久或实质性损害时,应扣除可收回金额以及责任和保险赔款后,再确认发生的财产损失.企业的长期股权投资因发生永久或实质性损害情形,应依据下列证据认定财产损失：有关被投资方破产公告、破产清偿文件,工商部门注销、吊销文件,政府有关部门的行政决定文件,终止经营、停止交易的法律或其他证明文件,有关资产的成本和价值回收情况说明,被投资方清算剩余财产分配情况的证明.