再议附有退货权商品销售会计处理

一、附有退货权商品销售的会计处理

附有退货权商品销售,是指购写方依照有关协议有权退货的商品销售,这种销售方式大多出现在新产品以及家用电器等产品的销售中.2010年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》P237页指出“在这种销售方式下,企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的,通常应在发出商品时确认销售收入；企业不能合理估计退货可能性的,通常应在售出商品退货期满时确认收入”,教材随后对能够合理估计退货可能性和不能合理估计退货可能性这两种情况进行举例说明.笔者认为教材对这两种情况的会计处理并不妥当,与现行准则的规定似乎有矛盾之处.现以2010年注会教材例子为例说明如下：

［例］甲公司是一家健身器材销售公司.2007年1月1日,甲公司向乙公司销售5000件健身器材,单位销售为500元,单位成本为400元,开出的增值税专用上注明的销售价款为2500000元,增值税为425000元.协议约定,乙公司应于2月1日之前付款,在6月30日之前有权退还健身器材.健身器材已经发出,款项尚未收到.

（1）检测定甲公司根据过去的经验,估计该批健身器材退货率约为20%,健身器材发出时纳税义务已经发生.实际发生销售退回时有关的增值税允许冲减.教材提供的甲公司账务处理如下：

1月1日发出健身器材时：

借：应收账款2925000

贷：主营业务收入2500000

应交税费――应交增值税（销项税额）425000

借：主营业务成本2000000

贷：库存商品2000000

1月31日确认估计的销售退回时：

借：主营业务收入500000

贷：主营业务成本400000

预计负债100000

2月1日前收到货款时：

借：银行存款2925000

贷：应收账款2925000

对于上述处理,笔者认为存在以下问题：一是没有正确反映退货应承担的债务.从本例中可以看出,因退货而确认的负债应该是585000元（价款500000元,增值税款85000元）,而例子中反映的负债只有100000元,隐瞒了或有负债485000元.二是违背了或有事项处理的基本原则.《或有事项》准则规定“资产和负债不能随意抵销,预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产,而不能作为预计负债金额的扣减”.从本例可以看出,“预计负债”账户发生额100000元实际上就是应退回购货方的货款（不含增值税）和应入库商品成本的差额.三是没有反映在途资产.在本例中,这5000件商品的所有权在法律上已经转给乙公司,但是由于估计退货率为20%,那么其中的1000件商品的所有权有可能转回给甲公司,因此按照实质重于形式原则的要求,这1000件商品仍然应该作为甲公司的在途资产,体现在资产负债表的存货中.但该例子的处理是将其与负债相抵,因此似乎有隐瞒资产之嫌.

（2）检测定甲公司无法根据过去的经验,估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生.教材提供的甲公司账务处理如下：

1月1日发出健身器材时：

借：应收账款 425000

贷：应交税费――应交增值税（销项税额）425000

借：发出商品 2000000

贷：库存商品2000000

2月1日前收到货款时：

借：银行存款 2925000

贷：应收账款425000

预收账款 2500000

对于上述处理,笔者认为,将250万元的货款计入“预收账款”科目的贷方与经济业务本质不相符合,违背了实质重于形式原则.因为在销售方尚未发物的情况下,按照合同规定预先收取的货款记入“预收账款”科目的贷方；发物时应记入“预收账款” 科目的借方.而在本例货物已经发出、款项也已经收取的情况下仍然将相应的经济业务记入“预收账款”科目的贷方,显然与“预收账款”科目的核算内容不符.

二、附有退货权商品销售会计处理的改进

对于附有退货权的商品对外销售业务的会计处理,笔者认为,从销售部门角度看,已经完成销售过程,应该作为销售收入.但是从会计角度看,由于购写方拥有退货权,销售方无法对其是否会行使退货权作出准确判断,因此这批商品所有权上的风险并没有转移或者是是否转移尚未确定,按照《收入》准则的规定就不能确认为销售收入.上述例题中,2月1日收到的货款250万元属于待确认的销售收入.据此笔者认为,可以考虑单设“待确认营业收入”和“待确认营业成本”两个科目,专门反映尚未确认的销售收入及其成本.发生附有退货权的商品销售时,对于不能合理估计退货可能性或者是估计会发生退货的部分,应在商品发出时,将销售收入记入新设的“待确认营业收入”科目,退货期满时根据退货情况将其转入“主营业务收入”科目.需要注意的是,不能用“递延营业收入”科目代替“待确认营业收入”科目来反映尚未确认的销售收入.笔者认为“递延营业收入”和“待确认营业收入”有本质的差别,“递延”是由于会计方法的差异或者基于重要性原则的要求而将可以在本期确认的收入、费用延期至未来某个时期确认,因此通过“递延”使得经济业务的处理能得到最合理的结果；而“待确认”是本期发生的经济业务不符合会计要素确认标准而需要等待至满足有关条件后再进行确认,因此通过“待确认”使得经济业务得到正确的处理.发生附有退货权的商品销售时,作本期收入还是作以后期间的收入,不是取决于会计方法,而是取决于经济业务的本质、取决于能否对退货的可能性作出职业判断.因此笔者认为应该用“待确认营业收入”科目来反映货已发出、已开但还不能确认的销售收入.对于上例（1）部分,笔者认为可以编制如下会计分录：

1月1日发出健身器材时：

借：应收账款2925000

贷：主营业务收入2000000

待确认营业收入500000

应交税费――应交增值税（销项税额）425000

借：主营业务成本1600000

待确认营业成本400000

贷：库存商品2000000

2月1日前收到货款时：

借：银行存款2925000

贷：应收账款 2925000

6月30日发生销售退回,实际退货量为1000件,款项已经支付,则编制如下会计分录：

借：待确认营业收入 500000

应交税费――应交增值税（销项税额） 85000

贷：银行存款 58500

借：库存商品 400000

贷：待确认营业成本 400000

如果实际退货量为800件,则编制如下会计分录：

借：待确认营业收入 500000

应交税费――应交增值税（销项税额） 68000

贷：银行存款 468000

主营业务收入 100000

借：库存商品 320000

主营业务成本 80000

贷：待确认营业成本 400000

如果实际退货量为1200件,则编制如下会计分录：

借：待确认营业收入 500000

主营业务收入 100000

应交税费――应交增值税（销项税额） 102000

贷：银行存款 702000

借：库存商品 480000

贷：待确认营业成本 400000

主营业务成本 80000

对于上例（2）部分,可以编制如下会计分录：

1月1日发出健身器材时：

借：应收账款2925000

贷：应交税费――应交增值税（销项税额） 425000

待确认营业收入 2500000

借：待确认营业成本2000000

贷：库存商品2000000

2月1日前收到货款时：

借：银行存款 2925000

贷：应收账款 2925000

终上所述,附有退货权的商品销售发生时,是否作销售收入处理,依赖于会计人员的职业判断,因此也就容易成为个别单位调节利润的重要手段.为了避免这种情况的发生,笔者认为,对于上市交易一年以上的产品,退货的可能性应当根据上一年的退货数与上一年实际销售数之比来确定；对于第一年上市交易的新产品,应作为无法确定退货可能性的商品,发出时一概不确认收入,待退货期满再确认营业收入.