我国企业推行人力资源会计的障碍与

内容提要：本文针对我国企业人力资源会计在会计确认、会计计量以及计量模式、报告等方面存在的问题,对人力资源会计在我国企业的推行进行了有益的探讨,提出从会计确认方面确立以人为本的用人观念,正确估量人力资源价值；从会计计量以及计量模式方面建立合理有效的计量途径和核算手段；最后精确计量人力资源价值以做好人力资源报告,正确传递人力资源信息的观点.本文独特之处在于提出了要从加强市场监管搞好外部市场建设与完善内部制度着手做好人力资源报告的观点.

关 键 词 ：人力资源会计；障碍；对策；研究

中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：1003-4161(2007)04-0115-04

1.在我国企业推行人力资源会计意义重大

早在二百多年前,英国古典经济学家亚当斯密就提出了“人在后天得到的有用的能力应作为资本的一部分”这一著名论断,由于当时的社会性生产是以大自然的物质资源为基础的,这种人力资本理论没有引起社会的足够重视.依据美国会计学会的理解,人力资源会计的涵义是把人的成本和价值作为组织资源进行计量和报告,是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序与方法,其目标是将企业人力资源变化的信息,提供给企业和外界有关人士使用.

目前,我国正经历着一场经济大变革,知识经济已初露端倪,在即将来临的知识经济时代,生产的核心要素不是土地,也不是资本,而是人力.如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告,那么会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的.随着科学技术和社会经济的进一步发展,身处其中的我们愈来愈强烈感受到人是一切财富的源泉,要想正确把握社会发展的动力源泉,就必须深入研究人的知识、才智在经济可持续发展中的价值,这样,对人力资源会计的研究就应运而生.但时至今日,我国企业的人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛应用,究其原因,笔者认为主要是对人力资源的传统意义上的确认、价值计量和报告以及在实务操作中仍存在一些难题,不解决好这些难题,对我国实施“以人为本”的国策就会构成极大障碍,从而阻碍我国企业经济的高速发展.针对目前现状,笔者在分析人力资源会计在我国企业推行障碍的基础上,提出了相应的对策.

2.在我国企业推行人力资源会计的障碍分析

20世纪80年代以来,人力资源会计就已引入我国企业,但至今我国企业的人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛应用.笔者认为其原因主要有三个方面：对人力资源的价值的确认、价值计量和报告在实务操作中存在着一些问题.

2.1 传统观念对人力资源价值确认的束缚

2.1.1 传统的价值观念的束缚.

按照中国的传统观点,道德是人的本质,人的价值在于道德的价值.人们对人的价值的理解一般只着眼于道德价值,而不会着眼于经济价值.在传统观念的束缚下,若将人当成一种资本,并用货币去衡量其价值的大小,那便会认为是对人格的贬低和污辱.虽然在20多年的改革开放中,人们逐步树立起了正确的、科学的义利观,但具体到要用货币来表示自己值多少钱这个问题时,仍然会面临尴尬,甚至发生抵触.实际上传统的道义论或多或少地还残留在人们思想的深处,要真正确立起人是资本的观念仍有一段路要走.在传统道义论的硬壳中不可能萌发人力资本的观念,在传统道义论的影响仍然残存的条件下,人力资源会计的推行会遇到或明或暗的阻力是必然的、不足为怪的.

2.1.2 传统的“物本”观念的束缚.

传统的经济学和会计学只确认计量货币资本、实物资本,未把人力资本纳入资本的范畴之中.谈到投资时,传统的会计只核算和反映物质资本的投资,将人力资本投资漏失在视域之外.在分配上,传统会计中的所有者权益实际上只单指货币资本所有者的权益.也就是说,只有货币资本所有者才有权参与利润的分配.上述种种表现都是典型的“见物不见人”的物本主义观念.在物本主义观念盛行的情况下,人力资本的概念就难于确立,人力资源价值的计量、人力资源成本的核算更是遥不可及的事情.

传统的价值模式与传统物本主义观念互相影响、互相作用.物本主义观念深深地植根于传统价值模式的沃土之中,传统的价值模式以传统的会计为载体,通过物本主义的种种观念表现出来,它们共同构筑起一道坚硬的、难以逾越的鸿沟,这就是为什么人力资源会计在我国企业举步维艰的重要原因之一.

2.2 人力资源价值计量操作的复杂性

会计的灵魂在于会计计量,会计计量是会计系统的核心职能.人力资源会计在我国企业难于推行,在很大程度上还在于人力资源的价值计量问题在理论上存在矛盾、在操作中存在困难.关于人力资源的计量,有关研究学者认为,人力资源在其取得、开发、维持过程中发生的成本和取得的收益,都是可以计量的,人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上.但是笔者认为,人力资源的计量在现实中可能会有如下三方面难以把握的特征：

2.2.1 人力资源具有自主性.

笔者认为,人力资源在其生成和使用过程中具有很大自主性.其原因主要有三个方面,一是人力资源不能为企业所合法地持有或控制；二是人力资源不能用于交换；三是人力资源对企业所提供的未来利益无法确定,且无储存价值.

2.2.2 人力资源具有差异性.

同其他经济资源相比,人力资源的差异性很大.引起这种差异性的原因主要有以下几个方面：一是知识水平和创新能力；二是实际经验和操作能力；三是健康状况和奉献精神.这些因人而异的诸多因素使不同的人具有完全不同的创造能力.有的劳动者能给企业创造经济效益,有的劳动者由于缺乏责任感、能力有限等,不但不能给企业创造经济效益,而且还会给企业带来负效益.即使是能够创造经济效益的劳动者,他们给企业创造经济效益的量也是极不相同的.对于如此大的差别,在会计计量中不可能都作个案处理,充其量只能划分几个等级、区分几个档次加以计量.

2.2.3 计量模式的分歧性.

为了人力资源会计的难题,以求取得突破性进展,我国企业会计理论界花了大量精力、费了很多时间研究人力资源的价值计量问题,先后提出了诸如货币性计量方法、非货币性计量方法等多种人力资源的价值计量模式.现今在我国企业常用的一些货币性计量方法是“工资报酬折现法”,但具体计量模式中的方法尚需调整和改进.可以说,无论是国际还是国内的会计理论界,迄今为止并没有提出一个较权威的计量模式来.

2.3 人力资源的报告存在一定片面性

人力资源的报告所要解决的问题就是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者.但如何做好人力资源报告是我们如今面临的重要课题.由于我国企业普遍存在对人力资源的重视不够以及对人力资源报告概念的认识不足,加之在实际操作中的诚信问题,所以导致我国企业的人力资源报告在实际应用的过程中存在诸多的问题.

2.3.1 人力资源报告未形成市场化.由于对人力资源报告认识不足,部分企业有意形成不对称信息,从而导致信息不通畅,使得人力资源报告作为商品的地位弱化.

2.3.2 人力资源报告手段单一化.对人力资源进行报告只从静态的角度去考察,导致静态反映的人力资源价值常常与其实际为企业创造的经济利益的能力不对等,亦造成不能如实反映企业人力资源真实状况.

2.3.3 人力资源报告缺乏有效监管.企业诚信不足,在市场竞争中为了获取各种利益,人为地对报告结果进行更改,增加会计信息使用者与企业之间的隔阂,甚至会造成误导.

2.3.4 人力资源报告可能会产生一些负效应.人力资源支出很难与一些招待费、差旅费分开,对人力资源进行报告,将其支出资本化实际上帮了管理层的忙,有助于其掩盖后一种支出,反而可能使投资者因信息误导而做出错误的决策.

以上问题的存在,致使我国企业人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛应用.只有恰当解决好以上几个问题,才能使企业传递给信息使用者的有关人力资源的信息进一步明确化、合理化.

3在我国企业推行人力资源会计的对策研究

3.1 确立以人为本的用人观念,正确估量人力资源价值

温家宝总理在2004年的政府工作报告中明确提出要“以人为本”,认真实施人才强国战略,大力培养、积极引进、合理使用各类人才,为现代化建设提供坚强的人才保证和智力支持.社会各界也要领会好精神,坚持做到正确估量人力资源价值,提高人力资源素质.

3.1.1 人力资源持有者观念的进一步转化.随着社会的进步,人们的观念必将随之改变,人们会与招聘单位主管对自己的工薪讨价还价,不再羞于启齿,希望在这之前的教育等投资能够尽快地补偿回来.实质上,确认人力资源为资产,并不是对人本身的评价,而是对其拥有的知识、对企业的贡献大小的评价.人只是人力资源这项资产的载体,将人力资源确认为资产非但不是对人的侮辱,而恰恰是对人才、对知识的尊重.

3.1.2 用人单位要强化人力资产观念.企业要把对人力资源的取得、招聘、使用等成本反映为一项资产,在劳动者的怎么写作期限内摊销并转化为实际费用.如可以采用职工以人力入股,取得股东权益；企业获得人力资源,让渡股东权益等形式.职工可以货币资金、科技成果和劳动力资源等入股,提倡劳动力入股,能真正体现劳动者的主人翁地位,使企业在自主经营的过程中有效实现企业长远发展规划.

3.2 建立合理有效的计量途径和核算手段,精确计量人力资源价值

3.2.1 选择合理有效的人力资源的价值计量途径.

由于个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性,根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布, 笔者认为可将企业内的人力资本分为两类：一类是生产型人力资本,即具有社会平均的知识存量和一般能力水平；另一类是经营管理型人力资本,即管理型人力资本(一般为企业内部的各类管理人才)和企业家型人力资本(即在不确定性市场中,能够构建新生产函数的人力资本).对两类不同质的人力资源应采用不同的计量方式：

①生产型人力资源的计量.由于生产型人力资源就其接受教育的程度来看,这些人力资源一般是趋同的.一般认为,对于生产型的人力资源,其能力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态,大致可以认为是一种公开的信息,因此激励约束对此类人力资源所有者而言基本上是不必要的,所以只需要简单地根据其产出进行奖惩即可.此外,古典经济学原理指出,生产型(尤其一般型)人力资源市场趋同于完全竞争市场,这些人力资源的价值存在着一个基本的均衡状态――以固定工资的贴现值来体现,为此,企业获得生产型人力资源时,可进行如下会计确认和计量：

借:人力资产――V

贷:人力资本――V

V的核算采用标准工作年限工薪资本化法.

标准工作年限工薪资本化法的计量,是依据标准工作年限内以工薪报酬反映的职工即期创利能力.即将职工在标准工作年限内按当前工薪水平计算的工薪报酬资本化,并以之计量人力资产和人力资本.其前提是企业必须制定一个标准工作年限(如20年),以适应于所有的职工.

标准工作年限n年、平均工资为W的职工价值的贴现,具体计算公式为：A等于∑W/(1+r)t,(t∈［1,n］).

②经营管理型人力资源的计量

经营管理型人力资源对一个企业而言是不可或缺的,他们在企业内部处于多重写作技巧链的中心环节,对于他们不能实行固定工资制,而应该进行激励,即让这些人力资源所有者享有企业的剩余索取权――在固定的年薪之外还应该分享企业的超额利润.

鉴于此,经营管理型人力资源,尤其是企业家人力资源价值的确定,不能再沿袭传统的模式,而应该充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值.否则将不足以实现激励作用.

具体会计核算如下:

借:人力资产――V

贷:人力资本――V

年末按照管理当局分享的税后利润:

借:利润分配――未分配利润

贷:应付利润

另外,人力资源价值的许多特性是货币指标所无法表现的,而且影响人力资源价值的个人、组织和社会诸方面的因素,也非货币计量所能确定的.因而,人力资源会计除了运用精确的货币计量外,还可以运用非货币的模糊方法.

3.2.2 从有效核算入手,设立以下几个基本账户,确定账户处理最佳方式.

①建立“人力资产”账户.包括反映人力资产的增减变动情况.其借方反映人力资产的增加,贷方反映人力资源的减少,余额一般在借方,反映现有人力资产的历史成本和重置成本,本账户按职工类别设置明细账户.

②建立 “人力资产累计摊销”账户.其贷方反映按照一定的摊销率计算的人力资产摊销额,借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额,余额表示现有人力资产的累计摊销额,本账户应按照对应的人力资产明细账户设立相应的明细账户.

③建立“人力资产取得成本”账户和“人力资产开发成本”账户.这两个账户是成本计算性质的过度账户,用以分类汇集企业在人力资产上的投资,借方反映投资支出的实际数额,贷方反映转入“人力资产”账户的金额,期末余额在贷方,表明对尚处于取得和培训阶段的职工的投资.

④建立“人力资本”账户.该账户用来反映当从有关方面无偿调入职工时,作为“人力资本”的对应账户,反映投资来源.当职工离开企业时,应将“人力资本”账户相应的数额转入“营业外收入”账户.

特别应指出的是,“人力资本”账户应属所有者权益类账户,可用“资本公积”账户代替.

3.3 做好人力资源报告,正确传递人力资源信息

知识经济时代,知识密集型企业越来越多,由于对人力资源这一重要资源的忽略,使一些大的技术型企业的报表披露的资料与其实际情况大相径庭,会计信息使用者仅仅通过媒体或传闻来了解他们非常关心的信息,这无疑会增加会计信息使用者与企业之间的隔阂,甚至造成误导,这与披露会计信息的初衷相违背的.如果说在工业经济时代这些信息未引起人们重视的话,在知识经济时代还不披露则是致命的.当今,我国企业界当务之急的工作是如何提高自身诚信度,因此,对于人力资源的报告,为了使其更加明晰化,使信息更具有可信性,笔者认为可以从两个方面入手,做好人力资源报告：外部市场建设与内部制度完善.

3.3.1 外部市场建设：加强市场监管,规范企业人力资源报告.

依据我国企业人力资源报告现状,主要就是人力资源报告未形成市场化.缺乏有效的市场监管机制,使用者与报告者信息不对称,加之人力资源报告具有很大的随意性,再者目前我国许多企业诚信度不够,以上诸多因素导致目前我国企业人力资源报告不能形成市场化.而要形成我国企业人力资源报告的市场化与规范化,一是要加强市场监管,二是要企业自身加强诚信建设.

3.3.2 内部制度完善:对外报告与对内报告制.

从自身完善的角度出发,人力资源报告可以从对外报告与对内报告两个方面着手.

①对外报告.一方面,在资产负债表中,应于无形资产项下单独列示人力资产有关情况,包括人力资产原值、摊销值、净值等数据；另一方面,应在附注中从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的情况.动态方面应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；静态方面应报告人力资源占企业总资产的比率,企业员工的学历构成、职称等情况,以展现企业人力资源全貌.

②对内报告.内部报告的内容应分为两部分,一部分是非货币信息,主要是企业现在的人力资源组成、分配及利用情况,特别是对于一些高成本引入的重要人才,应重点揭示；另一部分是货币信息,主要是企业各责任中心人力资源的现值；人力资源投入产出比；对于一些高成本引入的重要人才,应单独分析其成本与其创造的效益,以确定其投资收益率.

人力资源会计是人力资本理论在会计领域的深入和发展,是对传统会计理论的突破和创新.科学地确认、记录企业人力资源,确立劳动者在企业中的地位,从而促使各部门合理开发,有效利用人力资源,适应知识经济发展的需要具有十分重要的意义.随着社会经济的发展与人力资源重要性的增强,用会计来处理人力资源问题必然会成为当代和未来人力资源管理发展的一大趋势.