医院分级成本效益评估体系等

医院分级成本效益评估体系探讨

李　芳

目前,医院大多采用院科两级成本核算级次,医院成本效益评价指标体系也由院级考评指标和科级考评指标组成.

一、院级成本核算效益评估指标

院级成本效益评估工作常与财务经济活动分析同步进行,因而成本效益评估指标与财务分析指标也有一定的联系,它着重从人力成本、物力成本、管理水平的角度来考核评价投入产出的效益.通过对医院成本管理的绩效进行合理的评价,能够预测医院经济运行发展的未来趋势,及时为经营决策提供科学、实用的管理信息.院级人力成本效益评估指标主要有“人员经费增长率”和“人均收益率”.人员经费增长率是指医院人员工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费等经费比上年增加的比率.其公式为“人员经费增长率：(本年度人员经费总额一上年度人员经费总额÷上年度人员经费总额×100％”,分析评价时可以剔除国家正常调整工资造成的影响因素.医院的人员经费增长幅度一般不得超过当期的全员劳动生产率增长幅度,也不宜超过医院总业务量增长幅度.在医院总成本中人员经费的变动对成本升降指标的影响是与业务量的大小有关联的,在评价时要进一步分析.人均收益率体现的是在一定时期内每个职工创造的平均收益水平,其公式为“人均收益率等于医院收益÷实有职工平均数×100％”.人均收益率也是一种全员劳动效率的货币表现形式,表明每职工的工作能力创造的业务收入,评价时要结合社会行风评议和病人满意度调查情况,特别是其中的药品收益数额,要对其占业务收入的比例和药品进销差价率进行综合分析.人均收益率太高可能涉及到医疗质量和群众利益问题.

物力成本效益评估指标以“资产收益率”和“百元设备资金收入额”指标为主.资产收益率是指医院资产一定时期内的创益水平,其公式为“资产收益率等于医院收益÷医院总资产×100％”.该项指标可以计算如总资产、固定资产、医疗设备等的创益能力,评价时可结合“资产负债率”指标进行分析.对非营利性医院来说,一般资产负债率不应高于30％,并且要低于资产收益率,否则其收益带来的实利不足以抵消负债造成的负担.百元设备资金收入额指设备平均总值所造成的百元业务收入额,其公式为“百元设备资金收入额等于业务收入额÷设备平均总值×100％”.设备是医院提供医疗怎么写作中最直接的物质基础,包括医疗设备(检查、治疗用的设备)、药品部门设备(制药、煎药等设备)、行政后勤部门的设备(洗涤、发电等设备),综合效益评估可以侧重于医疗设备.

管理成本效益评估指标主要有“成本收益率”和“管理费用率”.成本收益率是医院一定时期的成本费用与收支结余总额的比率,其计算公式为“成本收益率等于收支结余÷全部成本费用×100％”,该指标反映了医院成本支出水平,即所得与所费的比率,体现了增加结余是以降低成本费用为基础.这些指标的数值越高,医院的收益越好,劳动耗费的效益越高.反之,劳动耗费的效益越低.管理费用率指医院管理费用占全部成本费用的比率,计算公式为“管理费用率：管理费用÷全部成本费用×100％”.管理费用率能反映医院管理的总体情况,一般我国医院的该项指标基本上都在30％左右,远远高于发达国家.管理成本的耗费在小同性质的医院有不同的表现.据调查资料表明,民营医院、公立营利性医院的该项指标明显低于公立非营利性医院,因此,其主观因素还是医院的管理水平能力.评估该指标时,可以对医院管理层和职能部门领导人提出质疑,促进其改进工作,合理利用内部资源,降低消耗.

二、科级成本核算效益评估指标

科级人力成本效益评估要与人力资源管理工作相结合,针对科室内不同层次的专业技术水平状况建立以人力成本、工作数量、怎么写作质量和工作效率相联系的系列指标来进行综合评价.就人力成本效益评估指标来说,以“人均费用率”(科室总费用÷科室平均人数)、“人均业务收入”(科室业务收入÷科室平均人数)和“人员费用占总费用比例”(科室人员费用÷科室总费用)指标为主.“人均费用率”表示科室人员平均成本支出情况,“人均业务收入”体现科室人员在一定支出基础上的平均创收能力.“人员费用占总费用比例”则是以人力成本占总成本的百分比来揭示科室人力资源配置与科室业务特点和怎么写作对象需求的关系.比较同一科室的不同时期或不同科室的同一时期的这几项指标,同时可以结合一些非货币指标,如人均业务量、差错事故发生率、治愈率、好转率等进行考核评价,进一步还可以用“陪护率”(每百名住院病人的陪住护理人员数)等指标来评价护理人员投入情况.使用这一系列的评价指标,把每个人的工作绩效与经济效益联系起来,容易理清科室人力资源结构情况,观察个人岗位与业务能力是否适应以及科室的技术力量、梯队状况,避免人力资源利用上的浪费和不合理现象.对于后勤科室的人力成本效益评估,主要以其产出与付出的人员费用比值大小为考核评价内容,可以细化到具体部门,如锅炉房人均产气量等.

物力成本评价指标由“药品比例”、“专用设备收益率”、“卫生材料收益率”组成.“药品比例”指科室药品收入占业务收入的比例,其公式为“药品比例：药品收入÷业务收入×100％”.虽然在科室经济核算中为了适应药品核算改革和调整收入结构、降低药品使用比例的管理需要,小计或小比例将药品收入计入科室的总收入,但在进行成本效益评估时,“药品比例”仍应作为科室药品管理绩效的内容进行分析评价,以促进科室规范合理用药.医用设备效益评估指标是“医用设备收益率”,其公式为“医用设备收益率等于医疗收入÷医用设备平均值×100％”.医用设备效益评估不仅要结合专业设备的“收益率”、“完好率”、“使用率”来评价定性,还必须考核在设备使用过程中管理标准的执行和完善情况,评价设备及时准确的动态监控程度和医疗设备综合效益达到最优化的程度.专用设备可以分类进行效益评估,以确保设备效益评价的合理准确有效,如将使用率高、经济效益明显的拍片X光机、彩色B超、CT机、全自动生化分析仪等列为A类进行效益评估,将虽然使用率高,但投资回收期长的核磁共振、高压氧舱归为B类,将使用率不高、但属于急救必备的如呼吸机、除颤仪等列为C类,同时将设备的不同使用特点融入评价内容,在评估时综合考虑相关因素.卫生材料成本效益指标中,“百元医疗收入卫生材料成本费用”指标是成本评估中最能反映投入和收益关系的指标.卫生材料是指开展医疗怎么写作过程中为检查诊断、治疗手术所需消耗的材料,它是构成变动成本的一个重要组成部分.加强材料使用管理对降低怎么写作成本有重大作用,特别用于在不同科室之间进行卫生材料消耗对比分析时,能够体现
科室卫生材料管理控制的水平,促进科室在节约使用卫生材料的同时,注意其他引起卫生材料消耗增大的因素,如霉烂、变质、丢失等.

诊疗成本效益评估是从病人经济负担的角度来评价医疗怎么写作产出效益.诊疗成本效益评估最常用的指标是“平均床日费用率”和“平均病种费用”指标,可以结合“出院者平均费用”和“每门诊人次费用”指标进行评价.在科室管理中“优质、高效、低耗”是管理的宗旨,平均床日费用指标能非常明晰地表现科室的费用转化结果,提示科室应把床日消耗费用降到何种程度.诊疗成本管理的主要工作一是控制床日平均费用,以较少的投入实现最佳收益,把平均床日费用降到最合理的范围.“平均病种费用”指标作为病种成本效益评估的主要指标,它的核心指标是“平均住院费用”和“平均住院日”.“平均住院费用”的上升与下降在剔除药品因素外,主要在于控制医疗费用,其重点应放在坚持合理检查、合理施治方面.评价时应从平均费用构成情况中对大型医技检查费用给予关注,考查大型检查项目中的阳性率,以此来评定平均住院费用中的大型检查费用所占比例是否合理.平均住院日是衡量科室医疗资源利用水平的指标.在医疗怎么写作中,不同病种和病种本身的复杂程度与平均住院天数的延长存在一定关系,同时医疗诊治行为与平均住院日也有密切联系.医院能够通过预防院内感染、准确诊断率、提高医疗质量的途径来努力缩短病人的住院天数.平均住院日虽然不是货币表现形式,但它的实质如同货币的价值,缩短了住院日直接体现的是减少平均日住院费用.因此,平均住院日也能反映以病人为中心的怎么写作理念落实情况.

浅谈医院科室成本责任制

王　妹

科室成本责任制是指医院内部为有效进行成本管理,根据各部门、各科室的不同性质和职责所制定的一系列相关制度、措施和方法的总称.根据医院业务性质和特点,医院科室成本责任制可分为医疗科室成本责任制、医技科室成本责任制、后勤保障科室成本责任制、职能科室成本责任制.该体系的建立过程如下：

首先,根据医院内部控制、考核和管理的需要设置责任单元.责任单元按控制范围可分为两类：成本单元和收益单元.成本单元是指对成本或费用负责的内部责任单位,即只考核所发生成本费用,而不考核其收入的责任单位.此类责任单元主要包括行政管理部门、医疗辅助部门、后勤保障部门以及其他不直接取得医疗收入的科室.收益单元指既对成本负责,又对收益负责的内部责任单位.此类责任单元主要包括医疗科室、医技科室等.

其次,将目标成本自上而下按照医院的组织机构逐级分解,落实到有关的责任中心.目标成本分解的方法主要有两种,一是按照管理层次分解,即按成本组织系统进行自上而下的分解；二是按管理职能分解,即将成本在同一管理层次按职能部门分解.此外,还应根据年度目标成本计划,将目标成本进一步分解为月份和季度财务预算.目标成本一旦确定就须保持其相对的稳定性和严肃性,不能随意修改.需要特别指出的是,成本分解并非是一次完成的,它需要一定的循环,不断地修订,有时还需要修改前面的目标成本,以维护目标成本的客观性.目标成本确定和分解后,还要分清各责任部门的职责,以杜绝相互推诿现象的发生.

再次,根据成本费用的不同特点制定切实可行的成本控制方法.例如,医疗科室方面,各种仪器设备、药品、一次性医疗用品、试剂、卫生被服等实物要有专人负责登记、保管,交接班时要清点数量.为减少感染的发生,一次性医用材料被广泛应用于临床,不能因一次性医用材料单位价值低而忽视其管理,应加强临床使用规范管理,建立详细登记使用制度.医技科室方面,应按开展的医疗收费项目分类,实行标准化操作；建立专管专用或专管共用制度,严格维修保养制度和安全使用规定；严格监视使用率、耗损率.

最后,建立成本分析和成本汇报制度,使成本分析日益走上科学化、规范化的轨道.成本分析和汇报内容应满足以下要求：分析汇报内容与其责任范围一致；分析汇报信息适合实际需要；分析汇报时间符合制度要求；分析汇报列示简明,清晰,实用.通过分析成本升降的各种影响因素和影响程度,揭示产生差异的原因.在这一过程中要注意重点监控、分析和目标成本产生重大差异的成本项目,针对发现的问题认真研究并及时采取相应措施,发展有利差异,消除不利差异,解决关键问题.此外,还应科学处理好奖罚关系,制定灵活的分配办法,使成本控制与员工的个人利益紧密相联,提高员工参与成本控制的积极性.

加强和完善医院财务管理的建议

吕满娇

随着市场经济体制的逐步建立,医院形成了新的资产来源结构,使其财务管理面临着新形势.在新形势下如何进一步加强和完善医院财务管理,不断提高社会效益和经济效益,笔者认为要做好以下工作：

一要加快医疗体制改革,进一步完善法律制度.政府要加强相关法律法规制度建设,尽快制定和完善有利于医疗卫生事业发展的政策.目前,只有从宏观上进行改革,建立适应医院发展的会计制度、财务制度,才能有利于医疗卫生事业的健康持续发展.同时,转变政府职能也是医疗体制改革的重要内容.卫生部作为医疗卫生单位的主管部门,其权力的集中并不利于医疗体制的发展.政府应实行权责分离,运用各种宏观经济杠杆创造良好的外部环境.

二要建立科学有效的管理会计组织体系,实行精细财务管理.要实行经营管理上的精打细算必须建立科学有效的管理会计组织体系,具体包括：(1)实行总会计师负责制.建立总会计师负责制有利于单位内部统筹安排经费预算,保证重点事项的资金需要,合理使用有限的资金.(2)建立责任会计制度.医院总体效益的好坏,来源于各医疗科室的经济效益.为使各医疗科室获得较好的经营效益,医院应实施院、科两级领导责任制.财务科作为全院的经济管理中心设立责任会计中心,负责全院的经济核算工作,直接对总会计师负责.各业务科室定为二级责任单位,科主任承担相应经营管理责任,是二级责任中心的责任人.责任会计通过对各二级责任科室的工作量、业务收入、业务支出及收支结余进行预算来分析其工作效率、经营成本和经济效益.

三要适应时怎么发表展需要,不断提高财会人员素质.在知识经济时代,知识更新速度加快,技术发展加快,尤其是电子计算机在财务上的广泛应用以及国际网络化的形成,要求财务人员不仅要融会贯通会计专业的基础知识,而且要掌握与经济活动相关的其他方面,如计算机、金融、税收、经济法律法规方面的知识以及灵活运用这些知识去分析、预测、判断、解决经济活动中出现的问题.知识经济时代的财务会计不只是一个“核算型”人才,而应该是一个知识面广、具有创新能力的复合型、知识型人才.作为财会人员,必须在不断更新
专业知识的同时,不断学习与财务相关的其他学科知识,建立合理的知识结构,以适应知识经济的发展.医疗单位的在职财会人员应当自觉参加继续教育的培训,努力把自己培养成为适应社会需要的复合型管理人才,以便更好地胜任本职工作.

四要完善成本管理措施,执行目标成本管理制度.医院的目标是生存、获利、发展,这些目标要求医院财务管理方法科学、合理.成本管理是医院财务管理的重要组成部分,成本管理方法科学与否直接关系到医院目标的实现.医院要结合各自管理的实际情况,推行具有本院特色的责任目标成本制度,一般包括以下几个方面：第一,根据医院的实际情况制定各临床、医疗科室等责任单位的消耗定额、费用定额和目标成本,作为医院控制成本的标准；第二,在医疗怎么写作过程中将医院成本的实际消耗与责任目标成本进行比较,及时揭示和分析脱离责任目标的差异,并采取措施加以改进,以加强医院成本的事中控制；第三,在会计期末,各临床、医疗科室等责任单位计算出各自的实际医疗成本,并与责任目标成本加以比较,揭示其差异并分析形成差异的原因,查明责任归属,作为评价各责任单位业绩的依据,为未来医院成本管理和降低医院成本指明方向.

五要面向市场投资,努力降低投资风险.医院应以对内投资为主,主要进行新产品的试制、技术设备的更新改造和人力资源的培养.目前医院应特别注意人力资源的投资,拥有一批高素质的管理以及技术型人才,是医院在市场竞争中制胜的法宝.医院在资金投放上,可以分散资金投向,降低投资风险；在规范项目投资程序上,可以借鉴大型企业的普遍做法,实行投资监理,对投资活动的各个阶段做到精心设计和实施.

改革医院会计报表的意见

王理国

随着医院改革的进一步深化,“承包制”、“租赁制”等多种经济管理形式在医院中逐步推行,很多县、乡两级医院已实行了成本核算.然而我国现行的医院会计报表已不能全面、准确地反映医疗单位在一定时期内的经济活动情况和经营成果,不利于进行经济分析、对比,从中总结经验,更合理地使用卫生资源,取得满意的社会效益和经济效益,为了适应目前医院改革的需要,笔者建议在按照“权责发生制”进行核算的前提下,对医院报表进行如下改革：

1、规范明细科目设置,增编管理费用明细表及分摊表等辅助报表.增设“上级补助支出”一级科目,“在加工材料”、“其他支出”可借鉴“医疗支出”设置明细科目,有利于管理费用分摊至对应明细科目,也方便增编报表的自动取数.借鉴医疗收支明细表、药品收支明细表和基金变动表,增设管理费用明细表及分摊表、经营收支明细表、上级补助收支明细表、财政补助收支明细表和制剂生产成本费用明细表,根据总账、明细账等资料编制,用于反映管理费用开支和分摊情况、经营收支结余和上级补助收支结余情况,方便会计报表使用者全面了解医院财务状况和盈利能力,同时为院长提供全面、准确的医院运营、经营情况等信息,以便其作出科学、合理的决策.

2、增列累计折旧和固定资产减值准备项目,规范资产核算,确保资产真实.(1)在资产负债表固定资产下方增列累计折旧项目,取消固定基金项目.取消“固定基金”科目,设立“累计折旧”一级科目进行核算,并按设备名称设置明细账,以使资产负债表中的资产项目反映固定资产净值,净资产项目反映医院实际拥有的净资产,具体核算办法参照企业会计制度.对专用、贵重设备按单项采用年限平均法计提折旧(其中电子、光学类设备采取加速折旧法),其他固定资产按类别采用年限平均法或工作量法计提折旧.在计提期限上,按规定的使用年限计提,对提前报废的固定资产不再补提,对超期使用的固定资产不再续提,并在备查簿中登记,作为更新设备和考核的参考依据.计提折旧时,借记有关支出科目,贷记“累计折旧”,同时登记固定资产明细账和总账,并在会计报表中分别列示固定资产原值、累计折旧及固定资产净值,使资产负债表反映医院实际总资产及净资产.(2)在资产负债表累计折旧下方增列固定资产减值准备项目.设立“固定资产减值准备”科目进行核算,发生固定资产减值时借记“其他支出――计提的固定资产减值准备”科目,贷记“固定资产减值准备”；如已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,则做反方向分录.固定资产减值准备在资产负债表中作为固定资产减项列示在其下方,以便真实反映医院当前固定资产可变现净值或市价情况.增列累计折旧和固定资产减值准备项目可以真实反映医院的负债水平和偿债能力,以及当前医院资产的变现能力,有利于为医院未来发展提供良好的融资环境.

3、全面披露会计信息,满足报表使用者的不同需要.为报表使用者提供流量表,借鉴企业流量表编报,包括经营活动产生的流量、投资活动中产生的流量、筹资活动中产生的流量、汇率变动对的影响、流量净增额,更好地披露医院运营资金流向和流情况,增加或有事项的披露,能更好地揭示医院可能面临的损失,提醒经营者尽早寻找对策.全面披露会计信息,增加会计报表使用价值.提供比较资产负债表和比较收支汇总及明细表,以便报表使用者进行纵向比较,更好地了解医院近几年的发展趋势和财务状况及盈利能力,以便为投资决策作出正确判断.

4、将收入支出总表由单步式改为多步式.现行医院收入支出总表采用单步式核算方法,未能反映出费用与收入的配比关系.在单步式核算方式下,收入支出总表分为“收入”、“支出”、“收支结余”三部分.收入包括财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入、其他收入；支出包括医疗支出,药品支出、财政专项支出、其他支出等；收支结余是两者的差额,单步式收入支出总表不能区分费用与收入配比的先后层次.改用多步式后收入支出总表步骤如下：第一步,用医疗收入减去医疗支出,计算医疗收支结余；第二步,用药品收入减去药品支出,计算药品收支结余；第三步,计算出当期损益,其计算公式为“当期损益等于医疗收支结余+药品收支结余+财政补助收入一财政补助支出+上级补助收入－上级补助支出+其他收入－其他支出”；第四步结余分配与第五步期末待分配结余与原报表相同.采用多步式收支结余总表,能够直观地反映医疗收支、药品收支等医院经营状况,便于投资者及其他报表使用人理解,也便于医院对经营情况进行分析,有利于不同医院之间进行比较,更重要的是利用多步式收入支出总表有利于预测医院今后的盈利能力,有利于对医院管理人员的业绩进行评价和考核.

5、设立无形资产项目,反映医院公允价值.在资产负债表固定资产合计项目下增列无形资产项目,并设“无形资产”一级科目进行核算,主要用于反映医院人力资源为医院创造的增值部分.由于我国医
院目前均未实行股份制,无法科学、合理计算其具体金额.故如何科学合理地具体计量无形资产,这是在卫生领域需要认真研究的一项内容.

文化环境与会计价值观

姚正海

文化环境是指对会计体系的形成和发展具有制约和影响作用的各种文化因素的总和,包括思想观念、价值趋向、道德规范、思维方式、行为准则以及语言文字、风俗习惯等.文化是一种复杂的现象,难以描述或衡量.但是,文化可以被细分为多种量度,每个文化量度都可以被描述、衡量和量化.荷兰学者Hofstede列示了四种文化量度.(1)权距的大与小.权距是指等级制度以及在机构和组织中对不平等的权力分配被接受的程度.在大权距的社会里,人们生活在等级制度下,这种制度使每个人都处于特定的等级中,而无须更多理由.而在小权距的社会里,人们努力争取平等,并要求为权力的不平等作出解释.(2)个人主义与集体主义.个人主义指一种松散的社会结构,强调个人奋斗、个人创造甚至个人冒险的个人价值观.而集体主义则指一种紧密的社会结合形式,注重群体意识、团结合作、共同奋斗的社会价值观.(3)对不确定性规避的强与弱.不确定性规避是指社会成员在多大程度上对不确定或含糊的事感到不安.在强烈回避不确定性的社会里,人们的行为和信仰严格遵从法律法规,不能忍受违背法律法规的行为和想法.在微弱回避不确定性的社会里,气氛相对宽松,有一种自然的相对安全感,人们的行为不一定遵循特定的原则,违例行为容易被接受.(4)阳性化与阴性化.通常来讲,阳性化社会更强调成就感、独断、英雄主义、比较自信,其传统的价值观是业绩和现实的成就.相反的,阴性化主要看重亲属关系、友好气氛、与领导和其他人和睦相处等,其传统的价值观是融洽的关系和彼此关怀.在Hof-stede列示的几种文化量度中,对会计影响最大的是“个人主义与集体主义”和“不确定规避”.“个人主义与集体主义”影响会计核算的动机,会计规范更加关注利润的计量和披露,还影响到人们愿意在多大程度上接受来自于上层的规范和控制,还是更愿意相信自己的判断并承受风险.而在一个高度回避不确定性的国家里,制度会最大限度地减少不确定性,规范与法则倾向于明确性和指示性,内容尽可能详尽、严格和全面.

Gray扩展了Hofstede的研究,提出一个联接文化与会计的框架结构,列出了四种会计价值观.(1)职业化与法律控制.职业化是指在会计核算中更依赖于个人的职业判断和行业自律.一般说来,这与个人主义文化背景相联系,人们倾向于独立自主,不拘泥于有关法规的规定,在一些权距较小的文化氛围中更容易被接受.法律控制是指会计核算更依赖于并严格遵循明确的法律规定与控制.这是集体主义或权距较大的文化背景下最流行的会计核算价值观,会计实践中依法执业、有法必依,执业者很少作出独立的职业判断.(2)统一性与灵活性.统一性是指会计实践倾向于在公司之间保持一致,并不随时间改变而变动.在实际工作中,尽可能将一切会计政策和会计处理方法纳入会计法规程序,予以统一规范,这与规避不确定性的文化背景相联系.灵活性是指会计实践因公司不同而产生差异,并随环境变化而不断修订.将会计政策的选择权下放到会计主体,对会计实务尽量避免作出过于详细的规定.(3)保守主义与乐观主义.保守主义指会计核算选用谨慎的方法,以应对未来事件的不确定性,这与规避不确定性的文化氛围相联系.乐观主义则偏好于采用有一定风险的方法来处理未来的不确定事项,在强调个人主义的文化中,极有可能流行较为乐观的会计计量方法.(4)保密性与透明性.保密性是指财务报告中倾向于保密和有限制地向公众披露企业的信息,这种会计价值观与权距较大及规避不确定性的文化要求相一致.透明性则在财务报告中偏好于自愿地、充分地向公众披露企业的信息,这在权距较小的社会具有普遍性.会计价值观直接影响会计制度的发展,通过把文化环境与会计价值观结合起来,能使人们更好地了解一个国家的会计制度、会计政策以及信息披露等会计实践.

任何一个国家的会计体系都不可能超脱其文化环境的熏陶而独立存在,即每个国家的会计体系在其发展形成过程中都会以其特有的思维方式和价值观念形成会计理念,以其特有的语言文字描述和传播会计信息,按照其道德规范和习惯处理会计业务.文化环境与会计价值观的内在有机联系为正确分析、定位我国会计体系奠定了基础.中国的传统文化是主张礼治和伦常关系的儒家文化,并有一段很长的高度集权的历史.从总体上看,我国所处的文化环境具有权距较大、崇尚集体主义、高度回避不确定性、呈现阴性化的特征.其会计体系倾向于较低程度的职业化、高度统一性和高度保密性,在会计确认和计量中采用相对保守的谨慎方法.我国会计人员普遍认同国家制定的会计制度,专业判断不受重视,行业协会影响较小,会计人员对公开会计信息较为敏感,对由于披露会计信息而引起的风险,包括公众的质询、股价的变动感到不安.在会计理论研究中,表现出偏重求同性、强调一致性、较多采用规范法、缺乏创造性等特点.文化是一个历史范畴,随着市场经济的不断发展以及西方文化价值观的渗透,需要我们从变化的文化环境出发,根据文化环境与会计价值观之间关系的一般规律来选择和发展会计体系.目前个人价值日益受到重视,因此应适当增加会计政策和会计处理方法的选择空间,增加会计人员职业判断意识；不确定性规避程度的趋弱,会计规范的灵活性与会计管理的自律性,客观上促使我国的会计核算模式偏向乐观,强调实质重于形式原则,充分解决现实经济生活中的会计问题；会计信息的揭示倾向透明,投资者、债权人等相关主体日益要求企业披露既全面又详细的财务报告,最大限度地减少由于信息不对称而产生的管理者道德风险和逆向选择等.

论和谐会计的价值取向

马元驹

笔者认为,和谐会计的价值取向就是会计的公正性,和谐会计的理想图景就是构建一个惠及所有会计信息使用者的会计理论和方法体系.

和谐会计首先应当在会计行为和会计活动中遵循公正价值观,这是会计活动过程及结果对社会需要和社会利益的满足,即会计对社会发展所具有的积极意义.会计公正的价值包括会计信息产生的过程和结果公正的内在价值,即确立和保障会计过程和结果公正地保护至少不损害会计信息使用者任何一方的利益.“英国议会,特别是在1845年和1862年,明确认可了会计的应用有助于社会公众利益的事实”就可以说明这一点.事实上,会计所确保和实现的会计信息产生的过程和结果公正的背后,都隐含着对会计信息使用者的公平对待.会计公正的价值在于通过会计信息产生的过程和结果的公正使利益相关者的复杂多元利益关系达到一种博弈的相对均
衡状态,可以说会计公正实际上就是人与人之间利益的协调与平衡.正因为如此,会计一直努力向社会宣示自己对会计公正思想和理念的追求.如Pacioli提出“会计长在,友谊长存”.又如“公正诚信为主,廉洁勤奋为归”被视为是会计人员最基本的道德规范；潘叙伦先生提倡会计应当“信以立志,信以守身,信以处事,信以待人,毋忘立信,当必有成”.会计学家久马尔舍1944年为国际会计师设计的徽章图案就是由太阳――会计核算照亮了经济活动；天平――公平和资产负债表；曲线――意味着核算一旦产生将永远存在；还有座右铭“科学、信赖、独立”的图像和文字所组成.中国注册会计师协会、台湾会计师公会和香港会计师公会的会徽图案中都有代表会计公正的表象符号――天平.会计通过这些表象公平的符号和标识,向全社会宣示的是其对公平的价值追求.显而易见,以公正为显著特征的和谐会计不是由会计理论工作者凭空构想或杜撰出来的产物,而是有着厚重学基础.

笔者认为对于会计是否公正的评价包括两层含义：一是对会计信息系统的正当、合理与否的价值评判,即对会计信息产生过程与结果是否符合公正的价值评价；二是会计学科本身所蕴涵的对公正的价值取向和规范.具体说来会计价值取向包括：第一,对所有会计信息使用者(包括潜在的会计信息使用者)的平等对待；第二,会计制度和会计程序的公正设计；第三,会计政策和会计方法的公正选择；第四,同样的会计交易和会计事项的同样处理.

会计信息质量检查工作改进措施浅探

刘　婷

会计信息质量检查是财政部门对会计领域进行财政监督,整顿和规范市场经济秩序的重要方式.会计信息质量检查作为财政监督的特有方式,通过查处违纪违规问题提出管理建议.然而,当前会计信息质量检查工作中存在检查人员素质偏低、措施不硬、方式单一等问题,笔者认为解决上述问题必须做好以下工作：

一是强化监督职能.把会计信息质量检查确定为审计署特派专员办、财政部驻各地财政监察专员办事处及地方财政监督机构的主要职能之一,并由财政部以部长令的形式公告.笔者认为国务院财政部门对全国会计工作的管理主要包括制定全国统一的会计制度、会计准则和实施财政会计监督检查两方面.会计监督的对象是各单位的会计行为和会计信息质量,专员办和地方财政监督检查部门作为专业财政监督检查队伍,有条件担当会计监督的执法主体,这是法定的职责和义务,是其他监督部门无法替代的.同时,应加强对监督检查的力度,并对违反检查条例的相关人员予以严惩,该处罚对受托检查的相似度检测机构人员同样适用(在业务约定书有关责任条款中予以明确).

二是完善会计制度建设.为了寻求高质量的会计信息,我国有关部门先后制定并发布了多项相关的法规与制度,但是,会计信息失真问题并没有得到彻底解决.这是因为,一方面,随着社会环境的变化,已经存在的法规制度不可避免地带有一定的“时滞性”,会计准则、制度中存在“真空地带”,对于一些新经济事项的会计处理无据可依.在这种情况下,某些事项的会计处理会有相当大的主观随意性,造成会计信息失真.另一方面,我国的会计制度刚刚迈出了博弈的第一步,从制度选择来看,基本上是从政府的利益出发,这种选择必然导致“上有政策,下有对策”的博弈现象发生.对于博弈的另一方――企业而言,“检测账林立”也就不足为奇.从监管的角度看,会计信息质量检查属于事后监督.而经验告诉我们,事后监督往往比不上事中控制,而事中控制又不如事前完善.因此,真正要解决会计信息质量检查中面临的问题,必须从源头进行改进,即从制度上进行完善和创新.从这个角度讲,我国会计制度的完善还需要几个博弈的过程才能达到均衡,真正成为一种有效的会计制度,成为市场所普遍愿意接受的规则.因此,应根据当前实际及可能出现的新交易、新事项完善基础的会计准则、制度,使新制定的会计准则、制度具有一定的前瞻性,尽量减少“真空地带”的产生,并切实保证制度的可操作性.另外,在制定会计制度时,不能仅仅从政府的角度去考虑,也要考虑企业的利益.考虑企业在提供会计信息方面的成本与收益,鼓励提供真实会计信息的单位,给予其适当的奖励；惩罚作检测者,给予其严厉的处罚,使其查重的损失高于从中获得的利益.

三是加强对相似度检测机构的监督.注册会计师是会计信息博弈过程中的秩序维护者,充当着“经济”的角色.因此,其监督在对保证会计信息质量方面起着非常重要的作用.但由于我国注册会计师制度起步时间不长,因此目前还存在许多不尽如人意的地方.注册会计师有时不但不能担当起“经济”的角色,甚至同企业的经营管理者“同谋”,破坏“博弈”的规则、秩序.因此,对相似度检测机构的监督同样是十分必要的.

CFO职业技能及培训之我见

高　天

所谓CFO职业化,是指我国的CFO群体或工作要和国外同行一样具有特殊的知识、技能和行为规范.在我国,CFO的职业化道路刚刚开始,与国外有很大的差距,尤其是技能上的差异.

笔者认为一个合格的CFO,首先要具有全面的财务专业知识和迅速接受新事物的快速学习能力.现代的财务知识已经超过了会计学科所包含的内容,已经和金融、投融资、税务等各方面相互交融,成为一种“大财务”,而不仅仅是单纯的核算.其次,要具有熟练推行财务管理信息化的能力.目前,管理信息化已经成为企业降低成本、提高生产效率的重要工具.而且针对财务部门的信息化进程也在加速,如会计电算化的推广.CFO对于熟练地推行财务管理信息化应该有着独到之处.再次,CFO还要具备良好的沟通协调能力.CFO不能闭门造车,还需要懂得沟通,而且还要面对不同的沟通对象,选择合适的沟通方式.与主管沟通方面,应主动与上级主管就下一步工作进行沟通,以便统一思路,提高效率；内部沟通方面,在推进一些工作的时候,和企业内部相关部门的人员保持沟通,以便取得支持；外部沟通方面,应主动与客户联系,并将反馈情况及时传达给主管经理或相关同事.此外,CFO还要把企业长期发展战略、中期企业规划以及短期预算相结合,以最简洁明了的方式让企业所有员工认同企业的战略目标和发展理念,使大家朝着这个目标共同努力；还需要利用信息系统从财务数字中动态地、多视角地提炼出企业管理面临的问题,并与经营部门协同运作,实时控制以保证企业高效运作等等.最后,CFO还要有全局观念.公司的每个部门和每个岗位都有自己的职责,但总有一些突发事件无法明确地划分到部门或个人,而这些事情往往是比较紧急或重要的.作为CFO应该从维护公司利益的角度出发,积极地去处理这些事情.

为提高CFO的上述能力,必须要加强其职业培训.劳动和社会保障部中国就业
培训技术指导中心及国资委下属的中国企业联合会在全国开展的财务总监岗位资格培训工作在2005年6月正式启动.此次财务总监认证为企业财务高管人员提供与国际接轨的培训教育,包括财务决策与控制、融资与投资、企业并购、重组与公司价值评估等各门课程.笔者认为这些课程很好地弥补了目前财务培训和教育与现实脱节的不足.同时,通过财务总监岗位认证,还可以实现职业自律,强化诚信执业原则.除了参加培训获得证书外,还必须强调CFO的后续教育.只有注重了后续教育,CFO认证才能真正达到目的,才能从整体上提高我国CFO的水平,帮助企业在国际竞争中占据有利地位.

会计人员职业道德的强化措施

杨　菁

会计职业道德作为会计人员提高素质的内在要求,具有很强的自律性.职业道德原则和规范要转化为会计人员的职业道德品质和行为,是一个内外结合、外因通过内因起作用的过程,笔者认为在进行会计职业道德宣传教育和评价时应从以下方面人手：

第一,以《会计法》为准绳,深化单位负责人的会计责任主体.《会计法》规定,单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责.虽然会计数据的查重,财务会计报告的粉饰都要通过会计人员,但在许多情况下,查重的动机并非出自于会计人员个人的贪污舞弊,而是受到单位负责人的指使,其目的更多是欺骗国家税务部门,进行偷税、漏税甚至骗税,或者为了逃避国家证券监督机构的监督,误导投资者,以虚检测的公司形象不正当地参与资本市场竞争,或者为了骗取金融机构的贷款.明确单位负责人应对会计资料的真实性、完整性负责,对检测报表负责,对企图钻会计政策空子、制造虚检测信息达到非法目的的单位负责人敲响了警钟.《刑法》、《会计法》、《企业财务会计报告条例》等法规中的法律责任更是对单位负责人的会计责任主体提供了强有力的制裁措施.从而杜绝或减少市场经济下“逼会计人员做检测”这一公害,使“诚信”为核心的道德观念深入人心.

第二,建立以“个人信用制度”为基础的,规范的会计怎么写作市场信用体系.会计怎么写作市场规范的信用体系就是建立在制度的基础上,亦从制度上保证“诚信”的会计人员能够得到应有的回报.“失信”的会计人员不仅要受到舆论的谴责,更要付出经济上的代价.朱基同志在九届全国人大第五次会议的政府工作报告中明确提出,要加快建立企业、相似度检测机构和个人的信用档案,使有不良行为记录者付出代价,名誉扫地,直至绳之以法.目前,我国的信用档案还是空白,因此,我国要借鉴国外的做法,对违反诚信的单位与个人要记录在案,并且便于公民随时查询,从而增强单位及个人的诚信意识.

第三,摆正位置,培养职业情感.每个人都有实现自身价值的理想和愿望,而自身价值则是通过工作和事业的成功来反映和实现的.会计人员既然选择了会计这个岗位,就要摆正自己的位置,热爱会计工作.只有热爱会计工作,敬重会计职业,才能坚持诚实守信,客观公正,依法理财,才会全身心地投入到会计事业当中,发挥自己的才能,在会计领域做出一番成绩,从而实现自身的社会价值.

第四,通过不断学习和提高自律能力,逐步树立良好的职业道德观念.随着会计专业性和技术性的日趋复杂,对会计人员职业技能的要求也越来越高.会计人员要想生存和发展下去,就要不断学习,使自己的知识不断更新.同时,会计职业道德也要求会计人员熟悉和掌握相关的法律法规,不断学习和提高会计职业技能.会计人员学习的内容应该是多方面的,既要学习相关的法律法规,又要学习会计专业理论、新制度、新准则,还要学习会计职业道德规范.只有通过不断学习、全面学习,才能提高会计职业技能和专业胜任能力,对会计职业道德有整体的认识.对会计职业道德规范的认识,并不是会计职业道德的最终目的,会计人员应在职业活动过程中,按照会计职业道德规范的标准进行自我约束.会计人员受到利益诱惑的机会要比其他职业多得多,这就要求会计人员要经常以会计职业道德规范认真度量自己在职业活动中的言行,自我检查,自我批评,不断摒除旧的道德观,不断提高自律能力,逐步树立起正确的职业道德观念.

第五,把做实践“三个代表”的模范作为奋斗目标.做实践“三个代表”的模范是会计职业道德的最高境界.只有德才等各方面“先进”,才有资格“代表”,所以会计人员要使自己成为社会先进生产力发展要求的代表,不仅要有爱岗敬业、献身苦干的精神,而且还要有职业经验、专业知识、智慧和才能.“科学技术是第一生产力”,会计人员的专业才能越高,越具有“第一生产力”的素质,越能对社会的进步和先进生产力的发展作出更多的贡献.要使自己成为中国先进文化发展方向的代表,必须坚持科学理论、专业知识的学习,加强自己的道德修养,树立正确的世界观、人生观和价值观.要使自己成为为中国最广大人民谋利益的代表,当个人利益、单位利益和国家利益发生冲突时,必须放弃自我,把国家和人民的利益放在高于一切的地位.会计人员只要时刻用实践“三个代表”模范的标准严格要求自己并付之于行动,就能把职业道德原则和规范逐步转化为自己的职业道德品质,将职业实践中对职业道德的意识情感和信念上升为职业道德习惯,从而树立起坚定的会计职业道德信念.

会计专业集中毕业实习模式探讨

王祖山

目前会计专业毕业生规模较大,学校安排和组织毕业实习、实习单位接受毕业生实习都十分困难.由教师带领学生进行毕业实习的传统实习模式难以实施,大多数学校的毕业实习只得采用“自主联系,分散实习”的模式.该模式存在实习单位难落实,实习任务不专业、内部不集中,实习指导不到位等诸多问题,由此,本文拟构建一种“集中毕业实习”的新模式.

新的毕业实习模式是在分析“自主联系,分散实习”模式存在的问题的基础上提出的,其基本思路可概括为“内容整合、学生集中、专业指导”,称之为“集中毕业实习模式”.内部整合指将发生在不同时间、不同岗位、不同企业的典型业务和会计活动由熟悉会计业务的人员进行收集,收集的资料保持真实性和原始性,然后外聘有经验的专家将这些资料进行编撰,做到业务内容与真实企业活动相一致,岗位操作内容与材料要求相一致,材料的真实性和内容的综合性相一致,学生实习的票据与真实的票据的样式一致,要求编撰的实习资料可验证性强,整合后的材料做到完全仿真.学生集中是指将分散的、无组织的、自由活动的学生集中起来,让每一个没有找到实习单位的学生都有像在实习单位一样的实习机会,这样从根本上克服了毕业生无法找到实习单位的难题,缓解由此带来的各方面的压力.专业指导指由退休总会计师对毕业生进行指导.一般的会计岗位人员只熟悉自己所在岗位的工作,有些岗位的业务内容局限性强、工作面
窄、甚至只有几项业务；有些指导老师甚至对某些实习内容无法进行指导.企业总会计师全面了解企业会计业务,对不同岗位的业务内容熟悉,专业水平高,但是他们工作繁忙,不可能抽出大量时间来指导毕业实习生.因此,在实际实施集中毕业实习模式时,应聘请企业退休的总会计师,他们实际经验丰富,理论水平高,工作责任心强,又有闲暇时间,如果能发挥他们的余热,对毕业生实习的指导就能够产生相当好的效果.

集中毕业实习模式也存在一些不足之处：(1)模式的内容、体系还有待完善、丰富和更新,以形式多模块、多层次的体系,满足学生的多元化需要.(2)对学生职业发展的指导还有待加强,目前的集中毕业实习改革主要是对学生业务内容训练,如果能将职业发展方面的指导作为模块纳入集中毕业实习改革模式中,就更加有利于学生就业能力的提高和职业发展进程的提速.(3)如何将集中毕业实习基地建成课堂教学内容改革的平台,建成课堂教学和企业实际相结合的平台,建成学生实习和就业的一体化平台等问题,还有待进一步研究和思考.

谨慎性原则在资产减值准备审计中的运用

蒋　伟

会计谨慎性原则要求企业在两种或两种以上的会计处理方法可供选择时,应当采用尽可能不高估利润和所有者权益的会计处理方法,使企业的会计核算尽可能建立在比较稳妥可靠的基础上.企业对所拥有的资产合理计提减值准备,对夯实企业资产,预防企业风险,作出正确的经营决策,真实地反映企业经营效绩起到了促进作用.因此,企业可根据拥有的资产质量,对那些预期不能给企业带来经济利益的“经济资源”计提资产减值准备.但是,在具体运用会计估计时,有的企业随意多提或少提减值准备,以达到操纵企业当期和以后损益的目的.为真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果,审计人员在审计时,应把握以下关键控制点：

(1)存货跌价准备.企业可在单个存货项目的成本与其可变现净值的差额基础上,结合存货的具体情况计提存货跌价准备.如因产品更新换代而积压原材料,原有库存材料已不能适应新产品的需要,而该材料的市场又低于其账面成本,应计提存货跌价准备；当发生足以证明某项存货实质上已经发生减值的情形时,如存货存在已霉烂变质、已过期且无转让价值、可以证明已无使用价值全部转入当期损益,也可按存货类别计量成本与可变现净值,计提存货跌价准备.

(2)坏账准备.以下情况发生时,企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和流量等相关信息予以合理估计,并按规定计提坏账准备：应收账款符合坏账确认的条件；预付账款因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物,将计入预付账款金额转入其他应收款；对企业因持有未到期应收票据,有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大,将其账面金额转入应收账款时.

(3)固定资产减值准备.企业的固定资产在使用过程中,由于存在有形损耗和无形损耗以及由于市价持续下跌,或技术陈旧、损坏、长期闲置等其他经济原因导致固定资产可收回金额低于账面价值等情况出现时,应当计算固定资产的可收回金额以确定资产是否已经发生减值,作为计提固定资产减值准备的依据.此外,因资产闲置、报废手续的周期较长,实际已闲置、毁损的资产远大于账面闲置或报废的资产,可考虑根据资产使用部门出具的实际已闲置、毁损,但尚未闲置、报废手续的大额资产清单,合理估计计提相应的固定资产减值准备.

(4)在建工程若预计发生损失,可计提减值准备.

(5)企业对子公司的投资,如因子公司持续亏损或经营状况严重恶化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值,可视其财务状况计提长期投资减值准备.

(6)企业的短期投资、委托贷款和无形资产如发生减值时,也可计提减值准备.但计提资产减值准备净值低于成本,且可收回金额或可变现净值的确定应符合有关法规要求.

总而言之,笔者认为我国的会计制度对计提各项减值准备的规定比较模糊,这就可能导致公司根据自身需求,利用此项政策达到自身目的.因此,审计人员应当慎重判断公司是否合理运用谨慎性原则,并恰当地表示审计意见,以保证会计信息的可靠性、连续性和可能性.

谨慎性原则内涵的再思考

院郭黎　张　辉　费伦苏

笔者认为,目前国内外学术界对谨慎性原则内涵的认识产生分歧的原因,主要是由以往在研究会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则的过程中,忽视了对会计行为与会计信息因果逻辑关系的研究,人为地造成了二者逻辑关系的混乱.笔者认为应该将二者分别独立表述,明确区分二者内涵.原因有二：一是必须明确会计行为与会计行为结果的界定.会计操作的修正与限制原则是对会计行为及其相关依据、影响因素的界定,而会计信息质量特征则是对会计行为结果的界定.会计行为影响会计行为的结果,会计行为的结果反映会计行为的合理、合法、合规性,因此必须将二者明确予以区分；二是将会计操作的修正与限制原则单独表述,强调了对会计行为的限制与约束,对于规范会计行为更具实际指导意义.以下笔者将据此对谨慎性原则的真实内涵进行剖析.

谨慎性原则存在的基础是不确定性,所处理的是“可能发生”的事项.笔者认为,谨慎性原则的内涵是指：在遇到不确定性的情形时,会计人员应持有较为稳健的态度,会计确认与计量应建立在稳妥合理的基础之上,在经济环境的不确定性导致会计确认与计量的不确定性时,应将可能发生的费用和损失列入本期成本(费用),对于可能发生的资产增加和收益则不予确认,但不应故意低估资产和利得以及高估负债与损失.制定与实施该原则旨在帮助会计人员处理涉及有关经济活动与事项的会计要素如何确认、金额如何计量等问题.在运用上,谨慎性原则“是一个相关的约束”,所以,笔者认为,将谨慎性原则作为对有关会计行为及其相关依据和影响因素的修正与限制同其内涵是相符的.如谨慎性原则要求企业定期或至少于每年年末,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备,就体现了谨慎性原则对历史成本原则的修正.

值得一提的是,因为对谨慎性原则的贯彻没有一个统一的标准,而取决于各会计人员的专业判断情况,可能导致可比性的缺乏.而且,“谨慎性通常会导致对企业财务状况、经营成果以及流量发生误解.因而受到越来越尖锐的批评,其在会计理论中的地位已大大降低.”因此,笔者认为,对谨慎性原则的运用应具有一定的灵活性.对经济业务的处理应当配合企业经营管理的需要,对可以预计的资产尤其是无形资产应适当预计,对可以预计的利润,也应考虑予以适当披露,这样才能让会计信息使用者得到真正可靠的会计信息.美国学者威廉J．小布鲁斯认为,“谨慎性原则要求会计确认收益与利润时要慢一些,确认费用与亏损时要快一些”.

谨慎性原则对会计核算行为起着重要的指导与约束作用.美国安然公司的倒闭,其重要的原因之一就是滥用谨慎性原则.为使股票上升,安然公司管理层人为抬高利润,最终走向破产.因此,企业在会计实务中应该严格遵守谨慎性原则的使用要求.此外,也要防止歪曲谨慎性原则,过分保守、故意压低资产与收益或故意抬高负债或费用.这就要求企业必须努力提高会计人员素质,加强会计人员核算水平,对会计交易或事项做出谨慎而又合理的处理.而且,为防止企业基于自身利益的需要滥用谨慎性原则,还应加强以独立审计为核心的外部监督体系,确保谨慎性原则的合理运用.