会计准则执行力:利益冲突视角

一、会计准则的变迁与各利益主体的利益冲突

会计准则作为社会制度的重要组成部分,其变迁的目的在于如何重新合理分配社会公共资源以实现公共利益最大化,所以会计准则变迁主要解决两个问题：资源配置问题(即解决人与自然的关系)和财富分配问题(即解决人与人之间的经济利益关系问题).可见,会计准则不仅是一种具有经济利益的契约,而且是以利益分配形式存在的契约.当会计准则变迁时,即契约的重新修订,由于社会资源的稀缺性和社会财富的有限性,各利益集团因契约的变化其利益格局将重新调整,利益冲突就出现了.这是因为：一方面由于会计准则的变迁导致一部分利益集团将失去在旧准则下的即得利益,同时在新准则下又难以获得相应的补偿；另一方面福利理论表明,人们追求的是福利的相对量而非绝对量,即人们处处希冀自己与他人之间福利的相对差达到最大.我国会计准则是由财政部负责修订、颁布和解释的,是一个政治程序,是一种政治手段,其他利益集团的意愿和热情很难被接受,是典型的单方作为,从而使其他利益相关者(目前主要是上市公司)在这场“智猪博弈”游戏中无奈地扮演起搭便车的小猪角色.政府在修订会计准则时更多考虑的是宏观经济和公共利益最大化,然而目前我国由于产权关系的复杂化、受托人和委托人之间的信息不对称,在会计准则变迁过程,由于对未来经济发展趋势判断的模糊性和不确定性,没有界定的权利形成租留在公共领域,引发寻租行为.因为租是有限的,各利益集团在执行会计准则时,就会产生机会主义行为,从而影响会计准则执行力.

二、影响会计准则执行力的分析

(一)秩序与会计准则执行力的分析

秩序是指在自然界与社会中存在的某种程度的一致性、连续性和确定性,强调的是有序状态的建立与维持,其目的是制约自由,从会计准则制定权的角度看,秩序是指政府拥有会计准则的制定权.会计准则本身质量高低会直接影响其执行力,会计准则的质量主要体现在两个方面.

1、会计政策的选择空间.我国会计准则由财政部负责制定,其宗旨是为满足经济全球化和我国资本市场发展的需求,更多考虑的是社会资源的合理配置和实现公共利益最大化,强调个体、局部、短期利益服从集体、全局、长远利益.但由于各利益集团利益的长期博弈、公司治理结构等原因,会计政策的选择具有客观性,所以制定者的目标是会计政策选择的自由度缩小至何种程度为最优,即秩序限制了企业会计政策选择的自由空间,但又不能强求企业对相同业务的处理采用统一会计政策,所以对秩序“度”的把握就显得至关重要.根据信号传递理论.会计政策具有潜在的信号功能,合理、公允的会计政策选择可以向市场传递更相关、可靠的会计信息；可以增加企业应对环境变迁风险的能力；可以提高企业价值,实现帕累托改进等,所以不能实行单一的会计政策.然而多样化的会计政策选择不仅给经营者留下了利润操纵的空间,而且会造成对同一交易或事项的不同会计处理,降低了信息的可比性,给投资者决策时传递错误的信号,降低了会计准则执行力.

2、业务类型边界的界线检验数据.从目前的会计具体准则看,通过界线检验数据来判断业务类型的规定有很多.如在《企业会计准则――非货币性资产交换》规定：25％为非货币性资产交换与货币性资产交换的“分界线”,不同的业务类型会计处理差别较大.诸如此类规定还有：经营租赁和融资租赁的判别；长期股权投资权益法和成本法的判别；或有事项业务处理与否的判别；借款费用是否应暂停资本化的判别等.由于存在“界线检验”,只要交易的形式或结构的细小变化都会突破临界点,使得在经济上相关的交易形成不同的会计处理结果,因为“界线”的规定在理论上缺乏依据,操纵较为方便,这种靠操纵“界线”进行舞弊的情况十分常见.如融资租赁和经营租赁的业务差别很大,同一业务不同的会计处理,对外传递的信息,会导致需求者判断失误.融资租赁在资产负债表上体现长期负债项目,传递的信息为企业的固定资产是分期购入的,反映企业未来需偿还的债务.而事实是融资租赁,企业通过操纵“界线”,作为经营租赁处理,就隐瞒了企业长期负债这一事实,改变了相关财务指标,导致决策者判断失误,影响了会计准则的执行力.

(二)环境与会计准则执行力的分析

会计准则的变迁起因于环境的变化,同样会计准则的执行力也要受到其所处社会环境的影响和制约.社会环境因素非常复杂,但对会计准则执行力产生影响的社会环境因素主要有：文化环境因素和经济环境因素.

1、文化环境因素.文化是行为的函数,以社会价值观为核心的社会文化环境,对会计准则的实施有着重要的影响.企业会计除了利用专业知识处理经济业务外,还牵涉到人为因素,包括企业管理层和会计人员的主观意识.目前我国会计人员队伍的知识结构偏低,本科文化水平以上的会计人员所占的比例不足30％,而新会计准则要求会计人员必须具有较高的职业判断能力,职业判断能力要依赖于会计人员的综合素质,所以文化因素也将影响会计准则执行力.如企业资产计价方法的选择、费用摊销期限的确定、业务类型的界定、收入的确认等业务都要依赖会计人员的职业判断.况且职业判断含有较大的主观因素,而这种主观判断又受沿袭至今的传统文化的影响,我国推崇集体主义、权力距离大、柔性社会明显、对未来不确定性的回避程度较高等较为明显的文化特征,导致职业化水平较低、高度统一性、过分强调稳健性、缺乏透明性,这些对会计准则的执行力必然产生影响.

2、经济环境因素.会计准则的产生是经济环境变化的结果,会计准则的存在、发展则需要与既定的经济环境相适应.但由于企业经济结构特点和经济发展水平的不同,必然会对会计准则执行力产生影响.在我国目前如果非上市公司,特别是中小型民营企业,根据企业自身经济活动的需要,对新会计准则的执行是具有选择性的,对会计准则执行力影响的深度和广度也是不同的；企业资金来源结构不同,会计准则执行的透度也必然不同,如以接受投资(股份制)为主的企业,投资者必然强调会计准则执行的公允性和客观性,以维护各利益相关者的利益.如以贷款为主的企业,执行会计准则时强调稳健原则,既保护债权人的利益,又使企业得到可持续发展.这些问题将会影响会计准则的执行力.

(三)职业与会计准则执行力的分析

在会计准则问题的提出、制定和颁布过程中,政府扮演着三种角色：宏观管理者、投资者和准则制定者.准则制定的行政优先权使政府凌驾于其他利益主体之上,此时政府能否平等对待其他利益主体便是一个十分微妙的问题.由于契约主体地位的不平等,行政权力必然代替权利关系,行政优先必然替代契约平等.况且在经济环境发生变化时,政府出于公共利益的考虑,拥有单方面变更和解除契约的权力,这往往造成对利益 相关者利益的损害.政府以外的其他利益主体是会计准则问题提出、制定过程中的弱势群体,从准则的执行来看,作为会计准则的直接影响对象,他们只有两种选择：一是成为会计准则的受益者,二是成为会计准则的受害者.根据社会学的研究成果,唯有市场条件下的经营者不能成为职业道德的持守者.他们的目的在于实现利益最大化,在会计准则执行过程中,为了获取自身的利益,可能以损害公共利益为手段,漠视职业,这种基于不同价值倾向前提下的利益博弈过程,影响了会计准则执行力,从而妨碍政府目标的实现.这种违背职业影响会计准则执行力主要表现在因会计职业判断而引发的道德风险.

1、主观因素产生的道德风险：企业管理当局为实现股东利益最大化,一定会敦促会计人员选择有利于自身的会计政策.我国现行的体制是会计人员隶属于企业,那么会计人员的职位、晋升、待遇等直接经济利益要受制于企业管理层,虽然财政部门负责对会计人员的管理,但凭什么条件来约束会计人员的行为在这种情况下,一旦发生经营者的道德风险,基于会计人员自我保护与自利动机,会屈从管理层的压力,迎合管理层的要求,可能出现的情况是：一方面企业管理者的越轨行为取代了会计人员的职业判断；另一方面受共同利益的驱使以及“股东至上”观念的影响,会计人员会放弃职业操守,丧失职业判断应有的公正立场,会计职业判断的道德风险就在所难免了.

2、客观因素产生的道德风险：会计事项的复杂性、不确定性、重复性等特点,也会对会计职业判断产生影响,特别是非结构化经济业务,即独特的、未被定义的问题,没有现成的具体准则指南可遵循,解决此类业务需要会计人员具有较高的职业判断能力和观察问题的洞察力.如果经济业务的结果带有可能性,准则要求按照下列情况判断：基本确定(大于95％但小于100％)、很可能(大于50％但小于或等于95％)、可能(大于％但小于或等于50％)和极小可能(大于0但小于或等于5％),这种经济业务的不确定性越高,对会计职业判断的要求也越高,失误风险越大.试想一下,如果此时外部监督不到位或弱化,同时又迫于管理层的压力,会计人员为追求自身的利益就会充分利用职业判断的空间操纵扭曲会计信息,影响会计准则执行力.

三、提高新会计准则执行力的几点建议

(一)提高具体准则的质量是关键

我国会计基本准则和具体准则是由财政部负责制定的,是走以规则与原则相结合为导向的道路,与发达资本主义国家会计准则的制定以原则为导向相比虽然有差异,但这是符合我国国情的.事实上,具体准则的制定不是一个纯技术的过程,而是一个相关利益各方不断博弈的过程,有文化、意识、法理的渗透和交融的过程.由财政部负责制定,把国家利益放在首位是必然的,即要满足经济全球化和我国资本市场迅速发展的迫切需要.但会计准则反映的利益涉及到方方面面,有国家利益、有企业利益、有债权人利益、还有个人利益等,而且这些利益的矛盾性是经常存在的,有时甚至冲突相当激烈,所以会计准则必须平衡、协调利益相关者之间的利益分配.比如目前实行的借款费用具体准则、租赁具体准则中的诸多强行性规定,而实际情况并非如此,企业财务人员在实际操作时会计职业判断的公允性很难把握.会计准则质量的评价标准是企业提供的会计信息能否真实反映企业财务成果、财务状况及流量,满足决策者需要.所以财政部在制定会计准则时必须充分体现客观、公正、中立和利益平衡等,始终贯彻原则与规则相结合的指导思想,具体说：对于“特殊性”、“关键性”的经济业务应采用规则导向,以防止企业滥用会计政策调节利润,提高信息可比性；而对于“一般性”、“通用性”的经济业务应更注重原则导向,给企业以更大的选择空间.尽量减少行政干预和强行要求,多考虑国家以外利益相关者的利益.提高了会计准则的质量,自然就提高了会计准则执行力.

(二)会计人员的职业道德建设是长远目标

会计准则质量高低是通过会计人员的具体实施体现出来,什么是好准则,在有限理性的前提下,能做到会计人员“想违规都没机会”就是高质量的会计准则.但会计政策选择是客观的,且各利益集团之间的利益博弈又是无法克服的矛盾,这时会计人员的职业道德就显得尤其重要,所以必须建立会计执业行为的约束机制,而这种约束机制就是会计职业道德体系.会计职业道德是一种自律机制,从本质上讲是会计职业人员集体意识和责任的具体要求,而不是某一会计职业人员个体的行为和意志要求.可分为“外律”和“内律”两类,“外律”需通过外力的推动而进行自我约束和控制,也称客观职业道德；“内律”需通过自身的修养而产生的自我约束和控制.“外律”职业道德体系的建立,首先国家应该建立会计职业道德准则,制定一般原则、程序性规定和应用指南,同时建立职业道德仲裁委员会,对不道德的会计职业行为及时做出处罚并将其相关信息公开,为非正式惩罚机制提供信息基础；其次在董事会下设立道德委员会,建立支撑会计职业道德的支持性系统,并纳入年度财务报告的审计系统中审计并一同披露,在社会中通过舆论媒体等形成和维护一种有利于健康道德文化的支持性环境,即有机会查重而不敢查重,这是初级阶段.而“内律”应以高位的标准要求来培养和宣传会计职业道德的高尚情操,并融入企业的道德文化,倡导会计人员追求至善的会计职业道德理想,即有机会查重而不查重,这是最高阶段.

(三)构建会计三位一体监管体系是客观要求

会计监管体系框架的构建要充分体现“法律法规、政府监督、行业自律”三位一体的基本思想：一是建立以行政会计监管为主的监管体系,强化政府外部监督,即由财政、证监、审计等部门依据法律、行政法规的规定和部门的职责权限,对有关单位的会计行为、会计资料进行监督检查,以约束企业会计职业判断行为,增强会计信息的客观性和公允性.二是建立以行业自律为核心的社会监督体系,完善企业会计监督体系.通过制定行规,建立行业自律,以及对会计事务所的监管来实现对企事业单位及其他经济组织的会计行为的监管.并以此规范约束企业的会计职业判断,以保证会计信息的真实可靠.三是加强法治建设.建立权责明确、行为规范、监督有效的行政执法体制.把“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”真正落到实处,对违法、违规行为进行必要的惩戒、警示,不断提高会计人员遵法、守法的法制观念意识.督促会计人员能够在准则允许的范围内进行选择、判断、估计.同时要完善公司治理结构,建立科学的管理模式,加强董事会的建设,充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权,以确保会计职业判断的公允性,如实编制和披露会计信息.

(四)营造良好的会计文化氛围是必要补充

会计文化的建设和会计文化环境的改善需要发挥会计人的积极性、创造性,产生和谐向上的文化氛围.因此,应以美化、净化、知识化、人性化为目标,为会计人员提供一个优雅舒适的工作和生活环境,树立一种尊重会计、尊重会计人、尊重会计工作的良好氛围.这样,不仅可以陶冶人的情操、净化人的心灵,对良好人格的塑造也会起潜移默化的作用,增强会计人的爱国热情和自律意识,提醒会计人时刻牢记自己的岗位职责和职业道德,有利于保障会计工作的顺利进行和会计准则、规范的顺利实施.良好的会计文化范围,对提高会计准则执行力能起到非常重要的作用.

四、总结

新会计准则的颁布和实施解决了因经济环境的变化而产生的矛盾,但同时因利益格局的重新调整,出现利益相关者的利益冲突,引发新一轮的矛盾,我们不能因此否定新会计准则的地位和作用.只要我们认真对待新问题,实事求是,及时处理、调整影响会计准则执行力的不利因素,积极寻找科学的解决方法,充分调动提高会计准则执行力的有利因素,我们就有理由充分相信,新会计准则将会有力促进我国经济的全球化进程和资本市场的健康发展.

责任编辑：徐敬东