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[摘 要]随着社会主义市场经济体制的完善、公共财政框架的构筑以及一系列改革的不断深入,完全以收付实现制为核算基础的财政总预算会计,与新时期的财政管理目标越来越不相适应,改革势在必行.国外部分运用已权责发生制国家的实践表明,权责发生制预算会计对支持绩效导向

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的政府预算改革、鉴别财政风险及改进政府对长期资产管理等有重要作用.但是,在借鉴外国经验的同时,必须结合中国的实际情况,选择适合中国国情的改革模式、系统,有效地推进我国财政总预算会计的权责发生制改革.

[关 键 词 ]财政总预算会计;权责发生制;收付实现制

[中图分类号]F832 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2013)13-0071-02

为全面反映政府财政状况,总预算会计权责发生制的改革在各国纷纷展开,但由于各国的政治、经济情况不同,权责发生制改革的范围和进程也呈现出不同的特点.我国应当立足国情,吸取各国会计权责发生制的改革经验,逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的总预算会计核算基础.

1.总预算会计核算采用收付实现制存在的问题

以收付实现制为记账基础的预算会计基本上能够满足预算收支管理的需要,但随着会计环境的变化也暴露出一些深层次的问题.主要表现在以下几个方面.

1.1 收付实现制不能全面反映财政全面情况,导致部分会计核算内容失真

(1)资产方面核算不全,现行的收付实现制仅对银行存款、暂付款等流动资产进行核算,购置固定资产没有纳入资产核算范围,无法反映财政资金支出形成的资产存量和增量的信息.

(2)不能全面反映政府的债务状况.由于采用收付实现制,总预算会计只反映当期实际支付的利息以及归还的部分本金,不反映当期应支付的利息和应偿还的债务,这些债务均为政府的现实负债,应当在财务会计年度报告中予以反映,因此在客观上造成一方面低估当年财政支出,高估结余.各级地方政府通过向商业银行贷款或各类以公司基金的名义借钱、 债券等途径筹集资金,由财政提供担保,这些隐性负债都没有如实反映在预算会计报表中.造成财政负债规模远低于实际存在的规模,政府偿付债务能力和承担负债的压力被低估.

(3)采用收付实现制,不能准确反映年终的收支结余.各预算单位支出以收付实现制核算,支出仅包括以当年实际支付款项的部分,不反映那些虽未支付款项但应属于本年的支出部分.预算单位有些预算已在当年安排的支出,但当年实际未安排支出,那么到年底就只能作为年终结余处理,造成年终结余不准确,不利于防范财政风险.

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1.2 无法提供真实完整的政府会计信息

(1)现行收付实现制债权增减变动是作为收入和支出核算的,无法反映政府债权的增减变动,不利于加强贷款的回收管理.(2)成本方面,收付实现制不能报告总预算会计主体全面的成本信息,在收付实现制下,对费用的确认以实际支付款项时作为支出,对固定资产的损耗未按其服务期间考虑平均分配,导致固定资产等长期资产购入当期的费用很高,造成不同会计期间的成本信息不具有可比性.


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1.3 政府会计信息不利于经济分析与绩效分析,不能适应开展绩效预算管理的需要

在收付实现制下,建立在 流量基础上的政府会计信息,不可比性较大.预算单位之间难以进行绩效比较分析,收付实现制不能正确反映政府各部门使用资本的年度成本情况,不利于评价政府绩效和工作效率.

2.各国政府预算会计运用权责发生制的改革经验

由于存在上面的这些问题,各国开始实行政府预算会计权责发生制改革,至目前为止,已经有包括美国、英国、澳大利亚等多个经济合作成员国逐渐将权责发生制引入到政府会计中来.各国应用权责发生制的改革大概可以分为三种类型:

(1)“整体推进”型.其主要特点是:在会计核算、报告和预算编制等各个环节和所有会计事项中均导入权责发生制基础,代表国家如新西兰、澳大利亚、英国等.

(2)“分步推进”型.这种方式在深度上从政府财务报告的权责发生制开始然后逐步深入到政府预算的权责发生制,其代表国家如加拿大.

(3)“逐渐推进型”.其主要特点是:先在部分预算会计科目中采用权责发生制,此后再逐渐推进到主要的或大部分的预算会计科目中,其代表国家如美国.通过以上各国改革的实践经验表明:首先,权责发生制的改革方向是大势所趋.经过实践,实行权责发生制的国家一致认为权责发生制改革是顺应历史发展的,能够更有效率和效果地进行资源管理;提供政府和管理部门决策影响的长期关注.其次,国情不同,权责发生制改革进展的深度和范围也有所不同.尽管世界各国政府都走上了权责发生制改革的道路,但是在权责发生制改革进展的深度和范围上却没有完全一样的国家,各国都根据自己的国情,选择了不同的方法,并采取了不同的措施.再次改革要从实际需要出发.一定要充分借鉴世界各国预算会计改革的经验,立足于解决中国政府预算改革中的突出问题,稳步推进.


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3.我国总预算会计引入权责发生制的改革思路

3.1 权责发生制运用需解决的问题

权责发生制在实际运用中还有很多需要解决的问题:

(1)要实行权责发生制,必须考虑成本效益原则,实行权责发生制基础制来确认隐性负债可能会发生较大的成本.

(2)由于我国地方政府大多是依托融资平台等公司进行融资,隐性负债涉及的金额较大,涉及地方政府的利益问题,以权责发生制对这部分债务进行披露并非易事,涉及到地方政府不一定会配合进行统计,所以这些问题必须结合我国国情逐步来解决.目前我国各级政府的隐性负债较多,极大地影响了财政安全.在政府会计改革中应充分认识到收付实现制在债务风险确认和披露方面的不足,尽快明确以权责发生制为基础,制定披露财政会计或有事项的会计准则,真实地反映政府的负债情况.

(3)加快制定相关法律及配套措施建设.与权责发生制配套的相应会计准则及相关的会计制度要加快建设,以适应推行权责发生制的需要.

(4)为配合实行权责发生制改革,需进行相应的会计科目调整.会计科目的设置应与预算科目相匹配,且其详细程度应不低于预算账户,以便按照政府预算收支科目口径反映政府预算执行情况.

3.2 我国总预算会计实行权责发生制的基本做法

随着我国经济体制改革的深入,总预算会计引入权责发生制成为必然的选择.我国应当充分借鉴世界各国预算会计改革的经验,立足于解决中国总预算会计改革中的突出问题,稳步推进.按照我国国情,现阶段,可对部分预算会计科目如预算收支及结余这类基本业务按收付实现制来核算.对于收入,可以采用近似收付实现制的做法,只对一部分有政府承诺的收入采用权责发生制.对与核算和防范风险相关的项目进行权责发生制核算或披露,对隐性债务、或有债务做到准确的确认和反映.对部分预算会计科目采用收付实现制和权责发生制双基础制,如对于形成资产的资本性支出项目,一方面按收付实现制确认为当期预算支出, 另一方面按权责发生制确认为资产产权、债权增加;对于 长期资产,一方面按收付实现制确认为当期预算收入,另一方面按权责发生制确认为资产产权、债权减少.对于借款或归还借款的项目,一方面按收付实现制确认为当期债务收支,另一方面按照权责发生制确认为应付债务的增减,全面反映政府债务的发生及变动.同时,由于中国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面使用者的需要,建立更加全面、与国际接轨的政府财务核算报告制度,也将是一项紧迫的任务.

参考文献:

[1]马蔡琛.政府会计确认基础与权责发生制预算改革的思考[J].财会通讯,2006(7).

[2]高邵福,徐章容.权责发生制的引入与预算会计体系的重构[J].会计之友,2008(6).

[3]张洪芬.预算会计[M].北京:清华大学出版社,2009.

[4]向晓红关于我国行政单位会计引入权责发生制的思考[J]中国市场,2012(1).

[5]李传彪权责发生制与收付实现制探微[J]中国市场,2007(22)

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