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摘 要 :本文认为,概念框架是与基本原理相互联系并有内在逻辑性的体系.从财务会计概念框架发挥的作用看,其能使会计准则的制订前后一致,减少会计准则体系的相互矛盾.中马两国作为东盟自由贸易区的成员国,在财务会计概念框架的制订及内容方面存在着差异,在会计国际化日益加强的潮流下,制订高质量的财务会计概念框架必须要考虑国际趋同等相关问题.

关 键 词 :财务会计概念框架 会计国际化 会计法律环境

一、引言

最早提出财务会计概念框架是美国财务会计准则委员会(FASB)1976年所公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告的概念结构:财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等文件中(王建新,2007).一般而言,财务会计概念框架对整个会计准则的制定起到框架支持作用.目前世界很多国家都很重视财务会计概念框架的制订工作.马来西亚于1998年根据《财务报告法》发布了《财务报表列报建议框架》.2006年马来西亚会计准则理事会(MASB)发布53号征求意见稿(ED53),对《财务报表列报建议框架》进行了修订,并最终通过《财务报表列报框架》,于2007年7月1日开始施行.我国至今并无真正意义上的财务会计概念框架,但我国的基本准则实质上扮演了同样的角色.我国于1992年第一次发布《企业会计准则》,基于所面临的经济环境的不断变化,我国对《企业会计准则》进行重大修订,并于2006年发布了《企业会计准则――基本准则》,从2007年1月1日开始实施.本文所要讨论的均为中马两国修订后的《企业会计准则――基本准则》及《财务报表列报框架》.

二、中马财务会计概念框架体系及内容比较

(一)中马财务会计概念框架体系比较 马来西亚的《财务报表列报框架》(以下简称“框架”)共分为八个大部分共110段的内容,具体为前言、财务报表目标、基本假设、财务报表质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本与资本保全的概念.而我国的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)分为十一章共五十条,即第一章总则、第二章会计信息质量要求、第三章资产、第四章负债、第五章所有者权益、第六章收人、第七章费用、第八章利润、第九章会计计量、第十章财务会计报告和第十一章附则.中马两国财务会计概念框架具体内容的对应关系如(表1).

(二)中马财务会计报告内容比较 本文根据中马财务会计报告内容,分别进行比较.

(1)“总则”与“前言、财务报表的目标、基本假设”比较.我国《企业会计准则――基本准则》“总则”中,主要提及了基本准则的制定依据、适用范围、财务会计报告目标、会计基础和会计基本假设,大致与马来西亚的《财务报表列报框架》第1段至第23段的内容相对应.从总体上来看,两者在财务报表目标、财务报告使用者方面的表述大致相同,但也存在差异,主要表现在:一是制订财务会计框架的目的.在马来西亚的“框架”前言第1段中,指出制订“框架”的目的在于:对马来西亚会计准则理事会将来要承认的及现存的会计准则的发展进行指导;对财务报表列报在运用会计准则时进行指导;对审计人员形成审计意见,以判断财务报表是否遵循会计准则进行指导;对财务报表使用者在解释财务信息时进行指导;为那些对马来西亚会计准则理事会的工作感兴趣的人提供相关信息.在我国“基本准则”第―条指出了制订基本准则的目的是“为了规范企业会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量”.二是财务会计概念框架的法律地位.在马来西亚“框架”前言第2段中,明确指出了《财务报表列报框架》不是会计准则,对特殊的计量及披露问题不进行规定,同时,“框架”不会替代具体的会计准则.而在我国的“基本准则”第二条中指出,“基本准则”属于会计准则体系的有机组成部分.三是会计基本假设.马来西亚“框架”专门讨论了权责发生制(第22段)及持续经营(第23段)两个基本假设,对其他的基本假设并未涉及.而在我国“基本准则”的第五条、第六条、第七条和第八条分别阐述了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设,同时在第九条明确了权责发生制的计量基础.四是财务报表的目标.马来西亚概念框架以专门的段落阐述财务报表的目标(第12段至21段),在第12段指出“财务报表的目的就是关于企业财务状况、经营成果及财务状况变化的信息,这些信息对一系列的使用者在作出经济决策时是有用的.”在我国“基本准则”第四条明确指出,“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和 流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策”.五是财务报表的使用者.马来西亚在概念框架的前言中,详细地列明了财务报表使用者及其对信息的需求(第9至11段),财务信息的需求者主要有投资者、雇员、贷款者、供应商、顾客、政府及相关机构和社会公众.同时指出企业内部管理者在满足其内部管理需要的情况下,可以自行决定内部额外信息提供的内容及形式,但这类信息的报告不包括在概念框架之中.我国在“基本准则”的第四条中提到财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等.对每一类财务信包,使用者的具体信息需求,并没有详细地进行解释.


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(2)“会计信息质量要求”与“财务报表质量特征”比较.在马来西亚“框架”中提及了主要及次要的质量特征,其中主要质量特征为可理解性、相关性、可靠性和可比性,次要质量特征为及时性、重要性、可证实性、如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性和一致性.同时对于这些质量特征之间的关系,在该“框架”里进行了描述,如及时性对相关性和可靠性的限制等,并且对“真实与公允的反映”进行了解释.在我国“基本准则”第二章中,提到了八项质量要求,其中可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求,是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征;实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求,是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善.由上可知,中马两国在会计信息质量要求方面都把可理解性、相关性、可靠性和可比性作为其首要考虑的要求,而在次级质量要求中两国存在较大的区别.马来西亚共有九项次级质量特征,而我国仅有四项,除提及实质重于形式、谨慎性、及时性和重要性外,我国对“可证实性”、“如实反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未进行阐述.此外,通过比较两国对会计信息质量特征的描述,我们可以看到,马来西亚框架对会计信息质量特征的描述更为充分,层次更为清晰,同时,在其框架中的第43至45段,对相关性与可靠性这两个质量特征相互抵触时应考虑的因素进行了描述,为企业如何提供会计信息以达到财务报表目标提供更为实用的指导.

(3)财务报表要素比较.两国在财务报表要素方面规定的异同主要表现在:一是财务报表要素的内容.马来西亚在“框架”中确定了五个财务报表要素,即资产、负债、所有者权益、收益和费用,而在我国的“基本准则”中定义了六个财务报表要素,即资产、负债、所有者权益、收 入、费用和利润.两国在定义财务报表要素时,只提及资产负债表及损益表要素,对 流量表要素均未涉及到.二是财务报表要素的确认标准.马来西亚在框架的第83段对要素的一般确认标准进行了阐述,即“与该项目有关的未来的经济利益很可能流入主体”和“该项目的成本和价值能可靠地计量”.同时,对未来经济利益的可能性(第85段)、成本及价值计量的可靠性进行了解释(第86段),并且在框架中规定了资产、负债、收益和费用四个要素的确认标准.而我国在基本准则中,并未对要素的一般确认标准进行表述,只是在第三章、第四章、第六章、第七章分别明确指出资产、负债、收入和费用的确认标准.三是收益和费用的界定.马来西亚在阐述收益和费用时,第一,明确了利得和损失的定义,即利得是指那些符合收益定义,产生于企业日常经营活动之中或之外.它表示未来经济利益的增加.而损失是指那些符合费用定义,产生于企业日常经营活动之中或之外.它表示未来经济利益的减少,并对利得和损失所包含的内容以举例的方式进行了解释.第二,明确收益包括了收入和利得,费用包括了日常经营过程中产生的费用和损失.第三,明确利得和收入、损失与费用在本质上是相同的,因此其概念框架再没有必要单独作为―个财务报表要素.第四,利得和损失均包括了已实现的利得(损失)和未实现的利得和损失.第五,没有专门设置利润要素.而我国在“基本准则”的第六章、第七章和第八章中,第一,明确了收入和费用的定义.“收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”.而“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者利润分配无关的经济利益的总流出”.同时明确了收入和费用的确认标准.第二,明确“利润是指企业在一定会计期间的经营成果”,并对利润的组成内容进行了阐述.第三,明确了利得和损失的定义.同时对直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期利润的利得和损失进行了分类定义.四是财务报表要素列示的方式.马来西亚“框架”中,以举例的形式列举了资产和负债的形式,如资产可以是通过交换或通过偿还负债取得的.而在我国的“基本准则”中,对财务要素的阐述比较简单,仅列明其定义和确认条件.在马来西亚的“框架”中提出了资本及资本保全的概念(第102段至110段),具体内容如下:一是把资本分为财务资本与实物资本两种类型,财务资本是大多数企业在编报财务报表时所采用的.与此相对应,在资本保全方面就产生了财务资本保全与实物资本保全两个概念.二是资本保全概念把企业的资本与利润联系起来.在财务资本保全概念下,企业只有在期末净资产的金额超过期初净资产的金额时才算是实现了利润,财务资本保全通常是以名义货币或不变的购买力来进行计量.而在实物资本保全概念下,企业只有在期末实物生产能力超过期初实物生产能力时才算是赚取了利润.两种资本保全概念的区别在于实物资本保全要考虑物价变动情况.三是实物资本保全概念要求企业运用现行成本的计量基础,而财务资本保作并没有要求对某种特定计量基础的使用.在我国的“基本准则”中并没有涉及到资本和资本保全的相关内容.


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(4)财务报表要素计量比较.中马两国均在“框架”中对财务报表要素计量进行了规定.从内容来看,两国所规定的计量方法略有不同.在马来西亚的“框架”中列明了四种计量方法,即历史成本、现行成本、可变现价值和现值.而在我国的“基本准则”中列明了五种会计计量方法,即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值.在马来西亚所规定的计量基础中没有把“公允价值”纳入其中,现行成本实质上就是重置成本.从对计量方法使用的限制来看,马来西亚在“框架”中指出企业通常运用历史成本进行财务报表要素计量,至于对其他方法的选用并未作任何限制性规定,也就是说企业可以根据实际情况选用其他的计量基础.而在我国的“基本准则”第四十三条中指出,“企业在对会计要素进行计量时,一般应当以历史成本作为会计计量的基础.法律、行政法规和企业会计准则规定允许采用其他会计计量基础的,也可以采用其他会计计量基础,但应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量.”由以上的阐述可知,在我国会计计量基础首选为历史成本,企业可以根据其体情况选用其他的计量基础,但是在使用过程中受到限制.马来西亚没有专门的段落来介绍财务报告,但在“财务报表要素” 绍了资产负债表和利润表,对

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流量表并未提及,也没有对报表的适用范围进行规定.在我国的“基本准则”中专门以一章的形式介绍财务会计报告,并列明了财务报告的内容,同时指出了例外情况,即小企业编制的财务报表可以不包括 流量表.

三、中马两国财务会计概念框架差异分析

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