税收优先权在破产程序中的实现

摘 要 债务人不能清偿到期债务或者明显缺乏清偿能力的情况下,《破产法》规定可以申请破产,由法院主持公平清偿债务人的全部财产.在公平清偿的债权中包括国家的税权.由于税权的债权人是国家,为维护国家权益,法律赋予税权以优先权.但由于各方面的原因,税收优先权的实现存在许多实践上的障碍.本文主要论述税收优先权在破产程序中如何实现等相关的一些问题.

关 键 词 税收优先权 破产程序 税权 税务

作者简介：曾虹,益阳职业技术学院；李立贤,益阳市审计局.

中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1009-0592(2011)11-102-02

税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他没有清偿的债务同时存在,但其剩余财产不足清偿全部债务时,税收可以优先其他债权受偿的权利.为了加强税收征收管理,保障国家税收权益,《税收征收管理法》中确立了税收优先权制度.同时我国的相关法律如《破产法》、《公司法》、《海商法》、《民事诉讼法》、《保险法》、《商业银行法》、《民用防空法》等都确认税收具有优先性.但由于法律规定的不统一或不完善,税收优先权在实践中很难实施或根本无法实现.下面就在破产程序中税收优先权的定位、设立理由、范围以及如何实现优先权等问题进行一些简要的探讨.

一、税收优先权在破产程序中的定位

破产程序是指债务人不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的情况下,依法公平清偿大多数债权人的债权而设置的一种司法偿债程序.这种偿债程序的基本目的是对债务人的全部财产在债权人之间公平合理地进行清偿,并对债务人的全部法律关系进行彻底清算.一般而言,当债务人进入到破产程序时,所欠的债务很多,并且已达到了不能完全清偿的境地.其中的税务,因为其债权人是国家,为体现国家利益优先原则,在《破产法》中赋予税权以优先权.但是这种优先权的法律地位如何?在法学界,有人主张绝对优先权,有人主张相对优先权.主张绝对优先权的人认为,在破产程序中,税权享有优先于其他所有债权得到偿付.主张相对优先权的人认为,在破产程序中,税权只优先于普通债权得到偿付.根据《破产法》的规定,破产财产在清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金.（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠的税款.（三）普通破产债权.从这个规定来看,《破产法》将税权列为一般债权,在清偿顺序上仅优先于普通债权受偿.但是事实上当公司或企业的财产足够清偿所有债务,公司或企业就不会破产,也不存在什么优先权.因此,实际上税收优先权在破产程序中基本上是得不到实现.据国家税务局对26个省、直辖市、自治区的2875户破产企业的一项调查显示：80%的破产企业的税款全部流失,只有5%的企业欠税可以收回.可见,在破产程序中赋予税收以优先权保护是现实的必然要求.

二、在破产程序中设立税收优先权的理由

在破产程序中确立税收优先权制度,主要有以下几个方面的理由：

(一)国民对国家征税的认识产生偏颇

在我国,封建思想对国民的影响较大,中国国民认为：为国家纳税是为国家利益或者某些人的利益,国家收税不是为老百姓或者纳税人的利益.因此,只要能逃避税收的方法就尽收手底.如：检测破产、检测倒闭、检测出走等不一而足.最终使国家的税款征收如海市蜃楼.因此,在法律上规定税收优先权,是税收法定原则的一项具体措施,也是对纳税人利用一些非法的手段来逃避税收行为的否认.

(二)当前中国的经济基础不雄厚

现阶段中国正处于社会主义初级阶段,市场经济刚刚起步,经济基础薄弱.而只有在市场经济高度发达的情况下强调税收,才有主动性和自觉性.在中国现有的经济状况下,强调纳税,确实有很大的现实障碍.因此,我们必须加大宣传力度,强化税务机关的怎么写作意思,在纳税人和税务机关之间形成一个和谐的统一体,以全面实现税收优先权.

(三)人类的个人和公共是并存的,税收是满足公共需要的最主要手段,它具有很强的公益性

而税收的公益性正是在立法上和学说上承认税收优先权或者将优先权赋予税权的理由.

此外国家的税权和普通债权相比,税权没有直接的对价与报酬,并且注重于公益性,而公益性事业投资大、周期长,又无法与单个的纳税人形成一对一的关系,所以纳税人缺乏纳税的与动力.因此,在破产程序中,尤其应该强调税收优先权,赋予税收以优先地位.

三、税收优先权在破产程序中的范围

税收优先权是税务机关的一项法定的权利,行使时不能任意为之,要受到一定范围的限制.因此,在破产程序中,税务机关也只能在一定的范围内行使优先权.

企业破产清算有一个时间过程,破产企业在破产宣告以后有可能产生税收.如：管理人接管债务人后,债务人还是具有民事主体资格,其营业活动仍然可以继续进行,而继续或者开展新的营业活动必然会产生新的税收,与此同时,管理人在对债务人的破产财产进行处理变价的过程中也会产生税收.这些税收都是在人民法院受理破产申请以后发生,是为着全体债权人的共同利益的,在性质上应该概定为破产费用,应在破产财产中优先偿付.

企业在破产宣告前欠有的国家税款,税务机关在行使优先权的时候,要分情况对待.破产宣告前税收产生的依据是债务人的生产经营活动.从性质上看,有主债权和从债权两种.主债权是指税收本金.从债权则是因主债权附带产生的从属债权,主要是税收滞纳金、税款利息、税务机关的罚款等.那么税务机关对于破产企业在破产宣告前所欠的国家税款是否都享有优先权呢?一般情况下,主债权具有优先权,从债权就要具体分析了.税收滞纳金、税款利息、税务机关的罚款实际上是对破产企业迟延支付税款或者违法行为的经济处罚或制裁.其中税务机关对纳税人的罚款,属于行政处罚的范畴,其目的在于制裁与惩罚,不在国家增加收入,而税收不具有惩罚性,创设税收优先权的本意在于保障税收收入,所以罚款与税款的性质不同,不享有优先受偿权.税款利息,是纳税人迟延给付税款对占用资金的一种补偿,故应并入破产人所欠的税款范围,优先于普通破产债权受偿.税收滞纳金,是对破产企业没有及时缴纳税收的一种督促措施,是纳税人超期占用税款的利息收益,其作用是弥补税款被纳税人超期占用期间的损失.

根据《征管法》以及相关法律、法规的规定,税收优先权应该及于滞纳金.如：2008年国家税务总局发布的《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中指出“按照《税收征收管理法》的立法精神,税收滞纳金在征缴时视同税款管理.破产申请受理之前的税收滞纳金享有优先权,应在清算程序中一并受偿.破产程序开始后则不宜再计算税收滞纳金.”因为企业被宣告破产后,丧失了对财产的管理和处分权,如果税务机关依然对其处以滞纳金或者罚款,并容许滞纳金和罚款作为优先破产债权参与破产财产的分配,实际上是间接地分配了全体债权人的财产或者说对破产企业的惩罚转嫁到了善意的债权人身上.这种责任的转嫁对于无辜的第三人来说是极不公平的,也亵渎了法律的公平与正义.因此,破产宣告后,税务机关对破产企业处以的滞纳金或者罚款不应享有优先权.

由以上分析可知,在破产程序中,税收优先权的范围只及于破产宣告以前企业所欠的税款本金、税款利息和滞纳金.

四、税收优先权在破产程序中的实现

(一)成立全国联网反避税中心,建立纳税人诚信档案

《破产法》适用企业法人,同时其他非法人型企业和社会组织如合伙企业、个人独资企业等,可参照《破产法》进行破产清算.因为各企业之间内部的组织关系以及承担责任的方式不同,一些纳税人利用法律规定的特点,想方设法占法律的空子.搞检测破产、搞检测倒闭、搞检测逃走,实施各种欺诈逃避国家的税收,损害国家利益,破坏正常的税收秩序.针对破产欺诈,《破产法》没有做出明确的规定对破产企业或者相关人处罚或承担什么责任.只是规定了董事、监事、高级管理人员违反忠实、勤勉义务致使所在企业破产应依法承担民事责任.并且承担民事责任的方式只不过是一些职务处罚,没有涉及到经济处罚,起的作用很小.因此,应该参照国际上的做法,成立全国联网反避税中心,建立恶意破产黑名单,为纳税人建立诚信纳税档案.利用反避税信息中心平台,追踪调查纳税人经营、销售情况,让“虚检测破产”、“恶意破产”的企业或法定代表人进入信息中心平台的黑名单,在信贷、担保等方面对它们进行限制,使它们丧失市场的信赖,最终被迫退出市场.

(二)税务机关应当及时申报债权

债权申报,是指债权人在破产程序开始后的法定期间内,向破产管理人申报债权,以示参加破产程序的意思表示.债权申报是债权人参加破产程序并享有相应权利的基础.《破产法》规定,人民法院应当自裁定受理破产申请之日起25日内通知已知债权人并予以公告,债权人没有在申报期限内申报债权,就视同其放弃并参加破产程序的权利,即不能成为破产债权人,不享有破产债权人在破产过程中享有的表决权、破产财产分配权等权利,最终就是放弃了债权.根据《破产法》的规定,无须申报的债权中没有包括税权,因此,国家税务机关应当及时申报债权,不能因为疏忽而导致国家税款的流失.税务机关申报的税款范围是破产宣告以前企业所欠的税款本金、税款利息和滞纳金.

(三)运用私法方法保护税权

实践中,对于税收的征缴,税务机关习惯以公法作为执法依据.但随着经济的发展和“公法的私法化”,运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使,对税收给予私法保护日显重要.如税收保全和税收强制执行等民事措施,代位权和撤销权等民事权利.这些民事措施和民事权利,法律规定完备,程序规范,制度内部体现了、自由、平等的精神.因此,为了营造良好的和谐征纳关系,也为了降低税务机关的行政成本,税务机关应改变观念,转变思维,要运用私法制度来获得税收利益最大化.

(四)税务机关应加强与部门之间的横向联系,进行自力救济

税务机关要有高度的警觉与意识,内部工作应主动化,应当定期召开会议,随时掌握欠税企业的详细情况.并且要加强与强化部门之间的横向联系与协调,定期与工商部门和金融机构进行沟通,双向交流欠税企业的经营、资金情况,能够准确掌握欠税企业的经营和资金等情况,一旦欠税企业将发生破产等状况时,能够及时地将税款征收到位.同时税务机关还要与法院取得联系,当法院在接受破产申请后,税务机关能够及时得到信息,以便税务机关及时对破产企业进行税务检查,明确破产企业实际欠税数额.再有一旦法院受理企业破产,税务机关应该成立专门的工作组或办公室,把相关的工作范围、工作职责、工作程序、工作期限等进行规范,并且每一项工作都落实到人,做到全程跟踪破产企业.保证破产企业所欠税款能够及时足额入库.