基于内部控制审计的县级财政资金审计

一、引言

内部控制与风险管理一直为国内外企业界所关注,将内部控制制度建设的经验借鉴与应用到公共财政管理之中,保障公共财政资金的安全有效运转,同时以了解财政内部控制运行情况为基础,提高财政资金审计的效率与效果,近年来已经引起广泛的关注.2002年财政部发布了《财政部门内部监督检查暂行办法》,该办法自实行以来,对于严格财经法规,促进廉政建设,建立健全财政部门内部控制机制,规范内部监督检查工作行为,起到了重要的监督和控制作用.2007年颁布实施的新《会计法》提出“各单位应建立健全内部会计监督制度”,这里的“单位”包括“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织”,同时《会计法》还明确了单位负责人的法律责任,要求“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整监督”.在理论界也有学者对财政内部控制的相关问题进行了研究,例如罗飞（2003）提出财政内部控制是一种“实现财政目标的管理活动”；卢娟等（2010）提出财政内部控制是“财政部门进行风险管理而采取的一系列方法、程序和制度的总称”；聂万旗等（2005）认为财政内部控制的目的是使“财政资金的有效性和效率性及对法律法规的遵从性得到有效的发挥”,并且对财政内部控制制度与内部审计制度的关系进行了阐述,认为二者“始终贯穿于财政内部监督检查的全过程”,“相辅相成、缺一不可”；江其玟等（2011）提出了地方财政部门内部控制的层次结构,并构建了地方财政部门内部控制体系.从当前的研究情况看,关于地方财政部门内部控制的研究主要以理论研究为主,在部分政府财政资金审计中虽然对了解财政内部控制引起了一定的重视,但是运用的具体的审计中还没有形成一套完善的程序,有些地方虽然开展了类似的审计工作,但由于缺乏提炼而使得推广性不足.2012年7月至8月,本文作者所在单位与A市审计局合作,对A市A县财政局进行了财政资金审计,通过开展以内部控制审计为基础地方财政资金审计,提高了审计效率并达到了预期的审计效果.

二、A市A县财政资金审计基本情况

A市为中部某地级市,为我国内陆重点开放城市和该省省唯一通江达海的外贸港口城市,目前为该省第二大城市,A县为A市的下设县,目前有人口约34万人,其中农业人口为29.1万人.近五年来（2007-2011年）A县的财政收入（包括地方一般预算收入、上划和上划省级收入）分别为2.62亿元、3.22亿元、3.82亿元、5.02亿元、7.19亿元,财政总支出分别为4.82亿元、6.13亿元、6.99亿元、8.86亿元、11.30亿元.

A县财政局主要职责是编制全县年度预算、组织全县预算执行、编制权限决算草案、管理和监督各项财政收入,组织全县契税、耕地占用税的征收管理,管理全县各项财政支出统一管理全县预算外资金和财政专户、管理权限会计工作等,设有办公室、预算股、国库股、行政文教股、农业股、社会保障股、经济建设股、综合条法股、企业股、乡镇财政管理股、国资综合股等机构,下设乡镇财政所13个,财政办事处2个,2011年底全局共有在职人员24名.

三、A市A县财政资金审计基本方案——以内部控制审计为基础

审计组确定的以内部控制审计为基础的财政资金审计基本思路如图1所示,在审计过程中将最基础和关键的工作放在了内部控制的审计上,以此来确定审计风险并确定进一步审计程序的性质、时间和范围.在内部控制审计阶段的主要工作包括以下几个方面：

（一）了解内部控制 在财政资金内部控制审计中,对财政部门内部控制的了解借助了COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission）发布的内部控制框架,虽然财政部门可能并不一定采用这种分类方式来设计和执行内部控制,但是无论对内部控制的要素进行何种方式的分类,或者审计组采用的具体分析框架及控制要素的分类也可能并不唯一,审计组可以使用不同的框架和术语描述内部控制的不同方面,但是内部控制审计的目标是相同的,在对内部控制的了解中至少涵盖五个要素所涉及的各个方面.

（1）内部环境.主要包括财政部门的职能定位和活动范围、组织架构与决策程序、领导班子的权力分配和承担责任的方式、工作人员的诚信和道德价值观等.

（2）风险评估过程.要求能够及时识别、确认在履行职能和开展业务活动过程中的风险,并对各项活动的风险点进行识别和评估.

（3）信息与沟通.要求能够及时对各类信息进行记录、汇总、分析和处理,并进行有效的内外沟通和反馈.

（4）控制活动.要求有完善的能够保证实现财政业务目标的政策、程序以及防范、化解风险的措施.

（5）监督检查.要求对内部环境、风险评估、信息与沟通、控制活动的有效性进行监督、检查、评价,发现内部控制设计和运行的缺陷并及时改正.

（二）测试内部控制设计的有效性 审计组在了解财政部门的内部控制时,需要评价内部控制的设计,并确定其是否得到了执行.评价控制的设计,涉及考虑该控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正财政部门在执行财政预决算政策时是否存在漏洞和偏差.如果财政部门的内部控制设计不当,则可能表明存在值得关注的内部控制缺陷.审计组对A县内部控制设计的测试中重点放在三个方面：第一,财政部门的内部控制是否符合内部控制的基本原理,并以《预算法》及其《实施条例》等法律法规和文件为依据；第二,财政部门的内部控制的设计是否覆盖了所有关键的业务与环节,对于财政部门领导、各科（股）室、各财政所、办事处的所有工作人员的工作流程具有普遍的指导性和约束力；第三,财政部门整体、各部门内部的内部控制设计是否与本县或本部门的经济环境、工作特点与风险管理的要求相匹配,从而为内部控制的有效执行提供前提基础.

（三）测试内部控制运行的有效性 内部控制是否得到有效运行是财政部门内部控制建设的核心环节,无论多么完美的内部控制设计如果无法得到有效运行都会失去其应有的职能.审计组在对A县内部控制运行有效性的测试中,主要从人力资源管理、职责分离、业绩指标、交易执行、交易记录、对资源及会计记录的接触、文件记录、信息处理、实物控制、职能及业务层次的复核、领导层次的复核等方面,采用“穿行测试”的程序来检验财政部门为确保各项管理目标实现所采取的政策以及为这些政策顺利实施而制定的程序是否得到了有效执行,测试的重点主要放在三个方面：第一,在内部控制设计完善的前提下,相关的内部控制是如何运行的,包括各项工作在局、科、股、所、室、办事处等部门内部如何开展、在部门间如何衔接、在上下级间如何传达；第二、相关的内部控制是都得到了持续一直的运行,能否在各项记录中反映出来内部控制持续有效运行的轨迹；第三,内部控制执行的人员是否具备必要的权限或者能力,是否存在控制约束失效的情况. （四）对内部控制整体的评价及对进一步审计程序的影响 通过对内部控制设计和运行的有效性进行测试,可以对财政资金审计的控制风险进行评估,从而根据财政部门内部控制的可信赖程度来决定实施进一步审计程序的性质、时间和范围.

（1）确定内部控制为高信赖程度.当审计组在控制测试中确认以下事项时,可以将财政部门的内部控制确定为高信赖程度（即控制风险评价为低水平,控制风险小于10%）：一是内部控制的设计全面、适当；二是通过符合性测试已经获得证据证明内部控制得到了一贯有效的执行.此时,审计组就可以较多的信赖和利用财政部门的内控制度,在实施审计时可以相应减少实质性测试的样本数量和范围.

（2）确定内部控制为中信赖程度.当审计组在控制测试中确认以下事项时,可以将财政部门的内部控制制度确定为中信赖程度（即控制风险评价为中等水平,控制风险小于10%～40%之间）：一是内部控制制度良好,但是不健全、科学,存在一定的缺陷或薄弱环节.例如,由于财政部门人员编制有限,可能无法按照内部牵制的原则来分配每个人的工作,这可能存在不相容职务由一人兼任的风险.二是内部控制制度较为健全、科学,但实际执行不力,在某种程度上可能成为违规违纪的漏洞.这时,审计组应该减少信赖、利用内部控制的程度,有必要扩大进一步审计程序的深度和广度,增加实质性测试的样本数量和范围.

（3）确定内部控制为低信赖程度.当审计组在控制测试中确认以下事项时,可以将财政部门的内部控制制度确定为低信赖程度（即控制风险评价为高水平,控制风险大于40%）：一是内部控制制度设计不完整,缺乏关键岗位和工作的内部控制制度,工作人员对于财政预算、决算等工作流程不清晰,权限责任划分不明晰.二是已有的内部控制流于形式,“挂在墙上而没有落到实处”,没有得到一贯有效地执行,或者内部控制的执行仅限于局部范围,部门领导或负责人往往凌驾于制度之上,等等.三是审计组对内部控制的测试受到来自于有关部门的阻力,审计范围受到严重限制；或者在控制测试中获取证据的难度较大,通过控制测试来评价内部控制的有效性显得不经济.这时,审计组应当保持高度的职业谨慎,大幅度扩大实质性测试的样本数量和范围,以获得充分适当的审计证据,必要时提请上级给予支持.

四、以内部控制审计为基础的县级财政资金审计的启示

通过上述对内控制度的评价及对审计程序影响的分析,笔者总结了以内部控制审计为基础的县级财政资金审计的几点启示：

（一）地方财政部门建立内部控制时需要克服的误区 （1）形式主义.财政内部控制的建立,需要重形式、轻实质的误区.在设计内部控制时应充分考虑到本地区基本单位财政工作的实际,建立健全可靠、可行的内部凭证制度、完善的簿记制度、严格的核对制度和合理的预算制度等.

（2）片面追求大而全,不重实效.对财政内部控制机制的设计,要注重在追求效率的同时,充分考虑控制的执行成本.设计上趋于完美的内部控制并不一定在执行上能够达到最好的预期效果,往往控制环节越多,控制措施越复杂,控制执行时间越长,控制成本就会越高.另外,由于人员编制的限制、财政经费使用的局限,现阶段要求所有财政部门都严格按照内部控制的原则设计和执行内部控制并不现实,有时甚至还会影响财政部门的行政效率,因此因地制宜,建立适合本地区本部门实际情况的内部控制非常重要.

（3）不注重监督和评价.监督是内部控制能够持续有效运行的保证,在财政内部控制的运行中,既要注重对流程和程序上的监督,同时也要注重内部人的监督.首先要加强部门之间的控制监督,形成部门之间的相互牵制,一方面避免某些部门权力过于集中,另一方面防止部门间串通舞弊；其次要强化对关键岗位、关键工作人员的控制监督,实行岗位轮岗和定期稽核,防止关键人员以权谋私或串通舞弊；再次,要加强对领导和部门负责人的内部控制监督,特别是对关键科（股）室责任人及财政所、办事处负责人的监督,防止形成约束真空,建立重大决策集体审批制度,避免个别人员凌驾于控制之上.

（4）一劳永逸.随着地方经济的不断向前发展,内部控制理念和控制技术的不断进步,财政内部控制的设计和运行也应当与时俱进,要随时根据财政工作的特点,利用现代内部控制的最新研究成果,在原有业务操作规程和内部管理制度的基础上,不断进行更新、修订和完善,使之达到理论性、操作性和实践性的完美结合.

(二)地方财政部门需要不断探索和完善内部控制体系建设

（1）加强控制环境建设.首先确保权责分配明确,预算、执行、监督等权责分离、权限透明、相互制约、衔接有序.其次,完善干部管理制度,确保责任落实到人、制度执行有力.再次,改革和完善干部的任用、选拔与考核机制,建立有效的行为约束与激励机制,加强干部队伍的党风廉政建设,建立干部廉能管理的工作规范.另外,还要加强干部的业务素质教育,提升其业务理解能力和操作能力.

（2）建立和完善财政风险评估机制.首先,建立解决财政风险问题的概念框架体系,逐步形成识别风险、评价风险、消除或降低风险的思路体系.其次,对财政风险进行细化,总结出各项管理的风险节点,采用定性和定量结合的方法对各个节点的风险进行评估和排序.再次,在对节点的风险评估的基础上,建立风险评估指标体系,衡量财政系统的整体风险及各个部门的节点风险,建立面、点一体的财政风险预警性.

（3）创新信息与沟通机制.财政部门需要利用有效的信息系统,形成通畅的内部沟通和外部沟通渠道,利用电子邮件、口头交流、书面交流、会议、简报、报告、讲座等方式,以达到：一是部门能够有效向工作人员传达各种工作要求；二是工作人员具备通畅的反应问题的渠道；三是上级能够实时掌握下级的工作状况与思想状态；四是国家的法律法规、政策及地方政府的经济措施能够被正确的理解并有效的执行.

（4）优化财政内部控制活动.一方面,优化财政业务工作流程,在保证权责明晰、程序安全的前提下,尽可能的简化办事程序,提高行政办公效率.另一方面,完善业务活动记录,对内部控制运行轨迹及效果进行完整记录,定期对内部控制活动的缺陷进行分析和总结,不断优化和整合控制流程,使财政控制活动不断趋于完善.

（5）完善监督和评价制度.首先,需要建立定期的监督评价制度,要求重点职能部门要定期向审计部门、上级部门报告工作,及时发现内部控制运行中存在的重大缺陷,如果发现问题要及时追究有关责任单位和责任人的责任.其次,需要将定期评价与持续、动态监督评价结合起来,保证内部控制的持续有效.再次,在县级财政部门中,其下属的财政所、办事处,由于其处于基层,直接面向基层群众提供怎么写作,工作人员与基层群众之间信息、知识及对政策理解上的不对称性非常明显,工作人员的活动空间很大,对工作人员的行为监管难度也会更大,因此一方面需要加强基层工作人员的怎么写作意识、法律意识和道德意识,另一方面要建立畅通的监管渠道,形成政府相关部门、基层群众、财政工作人员、大众媒体、其他利益相关方（如政府采购商）等多维一体的监督体系,建立全方位的动态监控体系.