固定资产税收与会计准则处理差异

中图分类号：F812 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）09-000-02

摘 要 本文在分析了企业所得税法和会计准则差异的基础上,从固定资产初始计量差异、固定资产后续计量差异以及固定资产处置差异等三个角度分析了固定资产税法处理和会计准则处理的差异,能为企业更好的进行固定资产的核算提供参考意义.

关 键 词 固定资产 会计准则 企业所得税法

一、 固定资产的定义

新的会计准则对固定资产的定义为“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有、使用年限超过一年”的资产,在原有的准则的基础上取消了“单位价值较高”这条标准.

二、 固定资产税收与会计准则处理差异的原因

固定资产税收与会计准则处理存在差异的根本原因在于企业所得税法和会计准则存在以下几个方面的差异.

(一) 基本差异

基本差异包括以下四个方面的差异.一是目的差异,《所得税》的目的是为了规范企业所得税的确认、计量以及核算,企业在计算净利润时,会将所得税作为费用扣除；而《企业所得税法》主要是确定企业的应纳税所得额,把所得税作为一种义务,而不是一种费用.二是所得税定义的差异.三是范围差异,税法不适用于个人独资企业和合伙企业；而新准则适用于在我国境内开设的所有企业.四是应纳税额与所得税费用的差异,企业所得税法计算应纳税所得额与应纳税额的规定和会计准则的相关规定不一样.

(二) 基本检测设的差异

基础检测设的差异包括以下三个方面的差异.一是纳税主体和会计主体,一般情况下会计主体和纳税主体是一致的,但有些情况下存在不同.比如,未实行合并纳税的企业集团,不是纳税主体,但是可能作为一个会计主体编制财务报表.二是持续经营检测设,在会计制度中,持续经营是企业会计核算的前提,但《企业所得税法》并没有将持续经营作为前提条件.三是会计分期与纳税年度,一般情况下,会计分期和纳税年度相同,但是若企业不选用公历年度作为会计年度以及企业纳税年度少于12个月时,纳税年度与会计年度不相等.

(三) 计税基础的差异

一般而言,在企业回收资产账面价值的过程中,按照所得税法规定计算应纳税所得额时可以从应纳税所得额中抵扣的金额,叫做计税基础.对于计税基础,新会计准则规定我国企业所得税会计核算使用资产负债表债务法；而新企业所得税法中,计税基础也是计算应纳税所得额的基础,都是指企业在计算应纳税所得额时,按照企业所得税法规定允许扣除的资产成本的金额.

(四) 计量属性的差异

计量属性是指所予以计量的某一要素的特性方面,从会计角度来看,计量属性反映的是会计要素金额的确定基础.新企业会计基本准则第四十二条规定,会计计量属性主要包含：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值.会计准则和企业所得税法关于计量属性有不同之处.比如新会计准则对公允价值的规定是“资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的双发自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”,而新企业所得税法对其规定是“企业按照公允价值属性进行计量,有的地方会计与税法存在差异”.

三、 固定资产税收与会计准则处理差异的表现

(一) 固定资产初始计量的差异

1. 通过外购取得的固定资产

从会计的规定看,外购的固定资产,其成本包括购写价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的与该项资产相关的运输费、装卸费、安装费和专业人员怎么写作费等.分期支付多项没有单独标价的固定资产,应该根据固定资产公允价值比例对总成本进行分配,以确定各项资产的成本.购写固定资产的价款超过一般信用条件延期支付,固定资产的成本以购写价款的现值为基础确定.从税法的规定看,通过外购获得的固定资产,应该按照购写价款和相关税费作为计税基础.购写固定资产的价款无需折现,购写固定资产时计入当期损益的利息不允许在税前扣除.

2. 自行建造的固定资产

新准则和新税法都规定自行建造的固定资产的成本由该项资产达到预定使用状态前所必要的实际支出构成,包括写价或自建成本和相关税费等.但两者之间还是存在差异.比如：需要安装调试的固定资产的试运行收入,新企业所得税法规定“不能直接冲减‘在建工程’成本,而应并入总收入,调增应纳税所得额”,而新会计准则认为应该冲减‘在建工程’成本；外商投资企业因采购国产设备而收到退还的增值税税款,新企业所得税法规定应该作为收入调增应纳税所得额,而会计准则认为应该冲减固定资产的入账价值；自建固定资产项目使用企业自己生产的产品,新企业所得税法视同产品销售,按照产品的售价与成本的差额,调增应纳税所得额；而会计准则规定按成本转入“在建工程”,不产生利润,也不计入当期损益.

3. 融资租入的固定资产

在会计准则中,固定资产的入账价值是根据租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者确定的.并且长期应付款的入账价值也是最低租赁付款额.租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值的差额作为未确认融资费用.承租人在租赁谈判和签订租赁合同中发生的、可归属于租赁项目的初始直接费用,计入租入资产价值.而在税法中,融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额以及承租人在签订合同过程中发生的有关费用作为计税基础；对于租赁合同中没有约定付款总额的,以租入资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础.有以上分析可知,税法在确定融资租入固定资产的计税基础时,只和租赁合同约定的付款额或者公允价值有关,而和折现率、现值无关.

4. 其他方式取得的固定资产

对于盘盈的固定资产,企业会计制度规定,按“同类或类似固定资产的市场,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值”；税法规定,“按同类固定资产的重置完全价值计价”.其次,对于投资者投入的固定资产,会计准则规定,按照投资合同或者协议约定的价值确定,不公允的除外；税法规定接受投资的固定资产必须根据资产这就成都,以合同或者协议约定的合理或参考有关的市场合理确定.最后,对于债务重组过程中取得的固定资产及非货币易取得固定资产,会计制度明确规定了入账价值,而税法没有明确规定如何确认计价.

(二) 固定资产后续计量的差异

1. 固定资产折旧

固定资产折旧包括三个方面的差异.一是折旧方法的差异,从会计的角度看,企业应当根据固定资产的获利方式选择合理的折旧方法,包括年数总和法、直线法和双倍余额递减法.使用前提是合理反映固定资产给企业带来经济利益的消耗情况.从税法的角度看,除了技术进步和一些强消耗原因而需要采用加速年限法进行折旧以外,通常都规定了企业固定资产折旧采用直线法.二是折旧年限的差异,会计准则规定,企业根据固定资产的性质和使用情况对折旧年限进行合理确定,而税法对企业的每一类固定资产的最短使用年限都给出具体限定.这使得固定资产持有期间其账面价值与计税基础之间产生了差异.三是计提固定资产减值准备所导致的差异,会计准则规定,企业持有固定资产后续计量期间,可以从其账面价值上扣除固定资产减值准备计提的金额；而税法规定,计提的固定资产减值准备只有在实际发生固定资产损失时才可以允许在税前扣除.因此,计提固定资产减值准备造成了固定资产的账面价值与计税基础的差异.

2. 固定资产减值

会计准则遵循谨慎性原则,规定企业应当在会计期末判断固定资产是否存在减值迹象,如果有,则应该确认为资产减值损失,计提相应的资产减值准备.而税法遵循实扣除和确定性原则,规定不得在税前扣除未经核定的准备金.对不符合财政、税务部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出,在企业提取年度的税前不允许扣除,只有当企业的资产实际发生损失时,才能在实际发生年度作税前扣除.比如,某公司拥有价值600万的机器设备,按照会计准则,折旧年限为3年,采用直线法折旧,企业所得税规定的最低使用年限为5年.检测设其净残值为0,2010年资产负债表计提了50万的固定资产减值准备.则2010年,会计账面价值为600-200-200-50等于150万元,而计税基础为600-120-120等于360万元.造成该项固定资产账面价值与计税基础的差异是因为折旧年限的不同以及关于固定资产减值准备处理的差异.

(三) 固定资产处置的差异

会计准则对固定资产后续支出的规定是,如果符合固定资产确认条件,则计入固定资产的成本；如果不符合固定资产确认条件,则计入当期损益.税法仅对支出在税前是一次性扣除还是分期扣除作了具体规定,而没有对支出进行资本化.当后续支出同时满足以下两个条件――支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上,修理后固定资产的使用寿命延长2年以上时,可直接计入当期费用,税前进行一次性扣除.其余改建支出、大修理支出应作为长期待摊费用,按照规定年限摊销,分期税前扣除.可见,新税法放宽了修理费一次性税前扣除的条件,将判断条件由过去的3个简化为2个；将判断方式由过去的3个改成2个；将维修支出达到固定资产计税基础的比例由过去的20%提高到50%.

四、 企业所得税法与会计准则关于资产差异的协调建议

(一) 协调原则

本文认为企业所得税法和会计准则关于资产差异的协调应该遵循统一性原则和独立性原则.鉴于会计成本和计税基础之间的差异会导致会计折旧和税法折旧的差异,本文建议制定税法尽量参考会计制度的相关规定,以统一操作口径,缩小会计成本和计税基础的差异.另外,为了保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性,会计处理和税务处理应该保持各自的独立性.

(二) 处理方法

关于企业所得税法与企业会计准则关于资产差异的处理,本文认为可以通过纳税调整和所得税会计予以处理.纳税调整,即企业在报送年度所得税纳税申报时,根据所得税法与企业会计准则关于资产的差异对税额进行调整；所得税会计,即应用递延所得额负债和递延所得额资产项目调整暂时性差异.

对于企业所得税法和会计差异关于资产差异的协调,除了遵循协调原则和按处理方法进行调整外,为了保证差异协调的顺利进行,还应该做好如下工作.首先,会计和税务部门应该加强引导作用.会计信息的质量决定了企业会计核算的准确性.会计和税务部门要凭借自己的权利,加强企业对会计准则和税法的学习以及遵守,进而减少不必要的差异.其次,协调的关键还在于提高操作者的专业修养和素质,即要提高会计与税务人员的整体素质.最后,还应该充分发挥税务师、会计师事务所社会相似度检测机构的职能作用,加强对企业的监督和检查工作.