BT项目的会计核算与税收问题

BT模式是政府特许经营中较为典型的一种形式,其经营方式为“建造―转移（Build-Traner）”,即由业主通过公开招标的方式确定建设方,由建设方负责项目资金筹措和工程建设,项目建成竣工验收合格后移交业主,业主根据回购协议在规定的期限内支付回购资金.

BT方式通过签订回购协议和回购担保的方式,保证了建设方投资资金的回收和投资收益的实现.对大型建筑施工企业而言,BT方式是一种良好的投资渠道,通过BT项目参与工程建设,既有利于避免与中小企业的恶性竞争,又能发挥自身技术和资金的综合优势.所以,BT方式广泛应用于国外大型基础设施工程建设,目前在国内基础设施领域,尤其在轨道交通建设中也应用颇多.但在我国的会计准则中,对其核算方法没有相应的规定,税法中对其税收的处理方法亦不明确.笔者通过对BT项目的会计处理和税收问题的探讨,提出解决问题的思路与建议.

一、BT项目的会计核算方法

(一)科目设置和核算内容

1.长期应收款：核算实际发生的成本和资本化的借款利息（即实际投资额）.“长期应收款”下设工程进度款、人工费、材料费、机械使用费、利息支出等明细科目.

2.持有至到期投资：工程完工并审价后,回购基数由“长期应收款”转入“持有至到期投资”.

3.主营业务收入（或其他业务收入）：核算回购基数与实际投资额之间的差额.

4.投资收益：核算回购资金超出回购基数的差额.

(二)会计业务处理

1.实际成本发生：支付工程进度款、耗用材料、支付工资等

借：长期应收款――××项目――工程款等

贷：银行存款/应付工资/原材料

2.融资：取得借款时

借：银行存款

贷：长期借款/短期借款

支付利息时（资本化）

借：长期应收款――××项目――利息

贷：银行存款

3.完工并审价后：“长期应收款”科目余额（即实际投资额）与回购基数之间的差额计入“主营业务收入”（或“其他业务收入”）,回购基数由“长期应收款”转入“长期债权投资”.

借：持有至到期投资――××项目

贷：长期应收款――××项目

主营业务收入（或其他业务收入）

――××项目

4.收到回购资金：回购资金超出回购基数的部分确认为“投资收益”.一般情况下,回购资金分批给付,则投资收益亦按同比例确认.

借：银行存款

贷：持有至到期投资――××项目

投资收益――××项目

（三）报表列示

1.资产负债表.在资产负债表日未完工的BT项目的成本在“长期应收款”中反映,在资产负债表中以“其他长期资产”列示.

在资产负债表日已完工并审价的BT项目,“持有至到期投资”反映尚未回收的按回购基数确认的投资款,在资产负债表中以“持有至到期投资”列示.

2.利润表.BT项目的收益体现在两个方面：回购基数与投资成本之间的差额在“主营业务收入”或（“其他业务利润”）项下列示,回购资金与回购基数之间的差额在“投资收益”项下列示.

二、回购资金与回购基数差额确认的两种方法

每期收到回购资金后,以回购资金与回购基数的差额确认投资收益,而回购基数的分摊方法有平均分摊法和实际利率法两种.

（一）平均分摊法

将回购基数在回购期内按年平均分摊,由此计算出的每年投资收益相同.

（二）实际利率法

按回购协议确定的内部收益率计算每期利息收入（即投资收益）,随着偿还本金的增加,投资收益每年递减.

以下举例说明两种方法的差异.

例1：某企业与政府签订资产回购协议,回购期为2006年至2012年,资产价值为320 000万元,政府每年支付的回购款为55 677.71万元,内含报酬率为5.187%.

按平均分摊法计算,企业每年应确认的投资收益见表1

从表中数据可知,两种方法每年确认的投资收益不同,但在整个回购期的收益总额相同.企业可以根据实际情况从纳税筹划和利润安排等方面作出有利决策.必须强调的是,如果企业执行2006年2月财政部颁布的新企业会计准则,则必须采用实际利率法来确认投资收益.

三、有关税收问题

BT项目的回购实质上是一种资产转让行为.在建设期间,工程资产所有权归建设方所有,回购完成后,工程资产所有权转移给业主所有.

(一)目前税收体制对BT项目的征税规定

因回购资金与回购基数的差额计入投资收益,因此对其征收企业所得税.

在BT方式下,项目竣工验收后移交给业主实际上是一种资产转让行为,业主向建设方支付项目回购款时,按现行税法,项目建设方需要缴纳资产转让的营业税及附加.

(二)避免双重征税

由于在施工环节,建设方已经缴纳了营业税,如果再缴纳转让资产的营业税,等于是双重纳税,无疑将加大项目成本.根据营业税征收条例,纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时,由总包方扣缴分包方营业税,总包方的实际税负以总包和分包的差额为计税基数.参照此规定,BT项目的营业税以回购基数与实际投资额的差额为计税基数较为合理.

为避免双重征税,项目合同中应明确税收责任承担机制,因为这不属于政府完全能够承诺的范围,在税收垂直体制下,当地政府没有能力解决争议,应由双方向税务部门申请减免,若不能减免,则计入合同总价.

（三）关于全额征收营业税的对策

因目前税收法规对BT项目的税收征管无明确规定,企业对BT项目的税务处理只是报税务局备案.一旦对BT项目全额征收营业税的政策出台,将给企业带来沉重税负,项目将出现亏损.针对这种变化,企业可采取如下对策：

1.由政府补贴应缴纳的营业税,回购合同继续执行.这样处理存在的问题是,需与政府签订补充合同,将增加政府的支出.

2.回购合同终止执行,将回购形式改为政府分期注入,待全部资金到位后无偿划转政府.这样存在的问题是,BT项目利润无法实现.

3.回购合同终止执行,由企业出资建设,明确未来经营权、收益权归企业所有.这样存在的问题是,资产负债率高,且未来收益不确定,很可能低于资金成本.